I. GİRİŞ

Gayrimenkullerin kiraya verilmesi ticari ve hususi yaşam içerisinde sıkça karşılaştığımız, hatta yaşadığımız hukuki bir işlemdir. Kurum bünyesindeki gayrimenkullerin kiralamasından elde edilen gelirler ticari kazanç olarak nitelenirken, gerçek kişilerin mülkiyetindeki gayrimenkullerin kiralanmasından elde edilen kazançlar ise gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmektedir.
Gayrimenkul kavramı hukukun alt dallarına inildiğinde farklı tanımlarla kavranmaya çalışılmış, ortak bir tanımdan ziyade, her hukuk dalı kendi gayesine göre bir gayrimenkul kavramı düzenlemiştir [1]. Bu konuda en bilinen örnek, medeni hukuk ile vergi hukukunun gayrimenkul tanımına farklı bakış açısı ve kavrayışı birbirileri ile ilgisiz bir şekilde biçimlenmiş halidir.
Harcamalar üzerinden alınan genel bir işlem vergisi niteliğindeki Katma Değer Vergisi (KDV), gayrimenkullerin kiralanmasını da kapsamakta ve bunu yaparken de Gelir Vergisi Kanununda düzenlenen gayrimenkul hükümlerini dikkate almaktadır. Bu durumda Gelir Vergisi Kanununun gayrimenkule bakış açısı KDV açısından da önem kazanmaktadır. Diğer yandan KDV gayrimenkul kiralamalarını kapsamakta ise de, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanmasını “istisna” kapsamına almıştır.
Bu düzenlemeler neticesinde “iktisadi işletmelere dahil olma” ve “iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkul” kavramlarından ne anlamak gerektiği, bu gibi durumlarda vergilendirme işlemlerinin nasıl olacağı sorunu ortaya çıkmış, kanuni düzenlemelerin de yoruma açık hükümler ihtiva etmesiyle de konu tam bir netliğe bürünememiştir. İşte bu çalışmada söz konusu sorun ifade edilecek ve nasıl çözülmesi gerektiği ortaya konulmaya çalışılacaktır.

II. KDV AÇISINDAN GAYRİMENKULLERİN KİRALANMASI

Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) 1.maddesinin 1 ve 2 nolu fıkralarında ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV kapsamında olduğu ifade edilmiştir. İzleyen 3 nolu fıkrada ise KDV konusuna giren diğer teslim ve hizmetler sıralanmıştır.
KDVK 1/3-f maddesinde Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV kapsamında olduğu ifade edilmektedir. Dolayısıyla KDVK’nun 1/3-f maddesine göre KDV kapsamına giren kiralama işlemleri, gayrimenkul sermaye iradı elde edilmesi ile sonuçlanan kiralamalardır. GVK’nun 70. maddesine göre;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
2. Voli mahalleri ve dalyanlar,
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri,
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (ihtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır), alâmetifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır),
6. Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır),
7. Gemi ve gemi payları (motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,
8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.
Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticarî veya zirai bir işletmeye dâhil bulunduğu takdirde bunların iratları ticarî veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.
Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dâhil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır. Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.”
GVK’nın, 70. maddesinde “Gayrimenkul Sermaye İradı” sayılan kazançlar belirtilirken, tanımın kapsamı oldukça geniş tutulmuştur. Oysaki Türk Medeni Kanunu’nun 632. maddesine göre, gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Buna göre;
1- Arazi,
2- Tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar,
3- Madenler
gayrimenkuldür.
Diğer taraftan, gayrimenkul olarak sayılanların haricinde, 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu uyarınca, bir binanın kullanılmaya elverişli bağımsız bölümleri de bu Yasa ile gayrimenkuller arasında sayılmıştır. Bunların haricindeki kıymetlerin ise gayrimenkul olarak tariflendirilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde İcra İflas Kanunu hükümleri uyarınca gemiler, taşınmaz olarak kabul edilmektedir. Buna karşın Medeni Kanun hükümlerine göre gemiler, taşınmaz olarak nitelendirilemez. Benzer şekilde GVK hükümlerine göre gemilerin kiralanmasından elde edilen kazanç gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır (GVK 70/7).
GVK’nun 70. maddesi hükümleri nelerin gayrimenkul sayılacağını ortaya koymaktan ziyade nelerin kiralanması sonucunda elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradı sayılacağını ifade etmektedir [2]. Buna göre;
1- GVK 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanmasından elde edilen kazanç gayrimenkul sermaye iradıdır ve bu kiralama işlemleri KDV’sine tabidir (KDVK 1/3-f).
2- İktisadi işletmeye dâhil olmayan ve Medeni Kanunumuzda “Gayrimenkul” olarak nitelendirilmiş bulunan iktisadi kıymetlerin kiralanması işlemi KDV’ye tabi değildir (KDVK 17/4-d).

III. İKTİSADİ İŞLETME KAVRAMI

İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkuller için öngörülen KDV istisnası, “iktisadi işletme” kavramını önemli hale getirmektedir. Diğer deyişle iktisadi işletme ile neyin kastedildiğinin açıklanmasına ihtiyaç bulunmaktadır.
İktisadi işletme, ticari işletme deyiminden daha geniş bir anlamı ifade eder. Her ticari işletme bir iktisadi işletme olmasına karşın her iktisadi işletme bir ticari işletme değildir. Ticari işletmenin ana teması, amacı kâr’dır. Oysa iktisadi işletmelerde kâr amacı olmayabilir. İktisadi işletmeye dahil olma, bilanço esasında bilançonun aktifine kayıtlılık, işletme hesabı esasında ise deftere yazılı olmasıyla ifade edilir [3].
Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre iktisadi işletmeler; ticari, sinai ve zirai nitelikteki işletmelerdir. Ancak, bunların kazanç amacı taşımamaları, faaliyetlerinin Kanunla belirlenmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerine etki etmez.
Örneğin, Belediye’ye ait otobüs işletmesi iktisadi bir işletmedir. Temel kuruluş amacı, belediyeye hizmet etmek ve şehir içi ulaşımı kolaylaştırmaktır. Kâr amacı taşımaması, otobüs işletmesinin iktisadi işletme olma özelliğini değiştirmemektedir. Bu çerçevede, bir iktisadi işletmenin bünyesinde bulunan bir gayrimenkulün kiralanması işlemi, katma değer vergisine tabi olacaktır.
Kiralanan gayrimenkulün, işletmenin aktifinde kayıtlı olması halinde, kira ödemesi yapılırken, gelir vergisi stopajı ve fon payı kesintisi yapılmayacaktır. Bu durumda, gayrimenkulü kiraya veren kira geliri için fatura düzenleyerek KDV hesaplayacaktır [4].

IV. İKTİSADİ İŞLETMELERE DÂHİL OLMAYAN GAYRİMENKULLERİN KİRALANMASI

Gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’ne tabi olmasının tek istisnası KDVK’nun 17. maddesinin 4. bendinin (d) alt bendinde ifade edilmektedir. Sözü edilen 17. madde, “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlığını taşımakta olup, aynı maddenin 4-d bendinde “iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri”nin KDV’nden istisna tutulduğu hüküm altına alınmıştır.
Vergi idaresinin 1 [5] ve 11 [6] Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri ile yaptığı yorum ve açıklama şöyledir:
- İktisadi işletmeler bünyesindeki her türlü kiralama, kanunun 1/1 maddesi uyarınca KDV’ne tabidir.
- Genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçları içindeki faaliyetler itibariyle, iktisadi işletme sayılmayacaklardır (11 No’lu KDV Genel Tebliği). Buna göre, anılan kuruluşlar bir iktisadi işletmeye sahip olduklarında bu işletme bünyesindeki kiralamaları genel hükme tabi olacaktır.
- KDVK’nun 17/4-d maddesindeki istisna sadece; “arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri, dalyanlar, gayrimenkul olarak tapu siciline tescil edilen haklar”dan ibarettir [7].
Bunların özel planda veya 11 Seri No’lu Tebliğdeki yukarıda sayılan kuruluşlarca kiraya verilmesi durumunda katma değer vergisi istisnasından yararlanılacaktır.
- Ancak, GVK’nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve haklar, özel şahısça ve 11 No’lu Genel Tebliğde sayılan genel, katma bütçeli idareler vb. tarafından kiraya verilmesi halinde istisna uygulanmayacak, vergileme yapılacaktır. Buna göre; örneğin bir belediyenin, sahip olduğu binayı kiralaması dolayısıyla KDV alınmayacak, buna karşılık bir iş makinesini kiraladığında vergileme yapılacaktır. Aynı şekilde, bir gerçek kişinin özel malvarlığına dâhil bina kiralaması istisna kapsamına girecek, örneğin bir kamyonu kiralaması halinde vergi ödeyecektir.
KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre, ticari, zirai faaliyet kapsamına girmeyen ve gayrimenkuller dışında kanal GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri her kim tarafından kiraya verilirse verilsin KDV’ne tabidir [8]. Fakat KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre, iktisadi işletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna edilmiştir. 17/4-d maddesinde belirtilen gayrimenkul kelimesi Medeni Kanun’un 632. maddesinde belirtilen gayrimenkul tarifini ifade etmektedir. Medeni Kanun’a göre “arazi, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar, madenler” gayrimenkul sayılmıştır. Gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Dolayısıyla Medeni Kanun’da belirtilen bu şeyler eğer iktisadi bir işletmeye dâhil değilse KDV’den istisna olduğu için sorumluluk da söz konusu olmayacaktır. Gayrimenkul bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı ise kiralama sonucu elde edilen gelirler ticari hâsılata ve KDV hesaplanmasına konu olacaktır. Bakanlık 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde [9] gayrimenkullerin de zikredildiği GVK’nın 70. maddesindeki bütün mal ve hakların kiralanması işlemlerini sorumluluk kapsamına almıştır. KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesindeki istisna dolayısıyla bu sorumluluğun gayrimenkuller açısından işlerliği yoktur. Bu husus 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde [10] gayrimenkul kiraları açısından KDV mükellefiyeti ve sorumluluğunun söz konusu olamayacağı, bu işlemlerin istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek açıklanmıştır. Buna göre GVK’nın 70. maddesinde belirtilen ve Medeni Kanun’a göre gayrimenkul sayılanlar dışındaki kıymetler iktisadi işletmeye dahil olsun ya da olmasın kiralanırsa bu işlem KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi olacaktır. İşte, KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulan bu işlemlerde vergileme sorumlu tayini suretiyle yapılmaktadır [11].
Bu düzenlemeye göre, şahsi malvarlığına dâhil bir otomobilin kiraya verilmesi işlemi KDV kapsamına girdiği ve istisna konusu edilmediği için otomobilin kirası üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Hâlbuki aynı otomobilin satışı KDV’nin kapsamına girmemektedir.
Keza özel malvarlığına dâhil olsa dahi tapu siciline tescil olmayan hakların kiraya verilmesi işlemi de KDV’den müstesna değildir. Bu örnekler, kiralama işlemleri konusundaki yasal düzenlemede hatalı noktalar bulunduğunu göstermektedir
KDVK’nun 17/4-d maddesindeki istisna, iktisadi işletmeler dışında, özel plandaki kiralamalarla ilgilidir. Dolayısıyla bir bakıma istisna, kanunun 1/3-f maddesindeki mükellefiyetin bertaraf edilmesi anlamını taşımaktadır. Eğer, istisna GVK’nun 70. maddesindeki mal ve haklardan sadece bir kısmı için öngörülmüşse, yapılması gereken, özel plandaki bu tür kiralamaların önce tümünü kapsama alıp, bir kısmını sonradan vergiden istisna etmek değil, fakat kapsam maddesini, vergilemesi istenen kiraları kapsayacak şekilde düzenlemekten ibarettir. Aksi takdirde, iki hükmün bir arada yorumlanması farklı değerlendirmeler yapma imkânını her zaman için verebilecektir. Ancak, kısmi bir değerlendirme yapmadan da kapsam ve istisna hükmüne anlamlı bir içerik kazandırma imkânı bulunmamaktadır [12]. Yukarıdaki açıklamaları aşağıdaki şekilde tablolaştırmak mümkündür [13]:
 
Kiraya Verilen Şey KDV’ye tabi
olma durumu
İktisadi İşletmeye Kayıtlı Gayrimenkul Tabi
  Gayrimenkul dışı Tabi
 Kayıtlı Değil Gayrimenkul Tabi Değil
  Gayrimenkul dışı Tabi

V. MAL VEYA HAKKIN İKTİSADİ İŞLETMEYE DAHİL OLMASI

1 numaralı KDV Genel Tebliğinin [14] I-B/8 bölümünde mal veya hakkın işletmeye dahil olması konusunda şu açıklamalara yer verilmiştir:
a) Şirketlerde Durum
İktisadi bir işletmeye dâhil olup olmama açısından şirketlerde herhangi bir tereddüt söz konusu değildir. Şirket sermayesini oluşturan bir gayrimenkul zaten bilançoya alınmış olacaktır. Kurumlar ve bilanço esasına tabi olan işletmelerde bilançonun aktifinde kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dâhil sayılır. Bilançonun aktifindeki bir gayrimenkulün kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli katma değer vergisine tabi olacaktır.
b) Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerde Durum
Vergi Usul Kanunu'nun 187. maddesi, ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında bir takım özel hükümler getirmiştir.
- Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen esaslardan birincisi fabrika, ambar, atölye, dükkân, mağaza ve arazinin işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınacağıdır. Yükümlünün sahip olduğu gayrimenkulün bir bölümünü de işletme ihtiyaçları için kullanması, bu gayrimenkulün değerinin tamamı üzerinden envantere alınmasını gerektirmektedir. Sahip olunan gayrimenkulün işletmede kullanılan kısmı için kira tahakkuk ettirilemeyeceği gibi diğer kısımların üçüncü şahıslara kiralanması karşılığında elde edilen gelir de, ticari kazancın bir unsuru olacak ve ayrıca, katma değer vergisine tabi tutulacaktır.
Bir KDV mükellefinin işletmesine dahil gayrimenkullerin ve sair malların kiraya verilmesi işlemi, KDV hesaplanmasını gerektiren bir hizmet türüdür. Kiracının kim olduğunun önemi yoktur. İstanbul Defterdarlığınca verilen 14.05.1999 tarih ve 2282 sayılı muktezada, çay paketleme fabrikası aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin bu fabrika personeline bedel karşılığında kiraya verilmesi halinde bu kiralar üzerinden KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir [15].
Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen ikinci esas da, ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı takdirde envantere dâhil edileceğidir. Bu durumda işletme ihtiyacı dışında kalan kısımların üçüncü şahıslara kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli ticari kazancın bir unsuru sayıldığından katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak yukarıda sözü edilen ve oda oda veya kısım kısım kullanılabilen gayrimenkullerin yarısından azının işletmede kullanılması halinde bu gayrimenkuller iktisadi işletmeye dâhil sayılmadığından envantere dâhil edilmeyecek ayrıca elde edilen kira bedeli katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
c) İşletme Hesabına Göre Defter Tutan Mükelleflerde Durum
- İşletme hesabı esasına göre defter tutan ferdi işletmeler veya adi ortaklıklarda ise işletmeye dâhil olan mal ve haklar işletmenin faaliyeti ile doğrudan ilgili olanlardır. İşletme faaliyeti ile ilgili olmayan mal ve hakların iktisadi işletmeye dâhil olması Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde mümkün bulunmamaktadır. İktisadi işletmeye dâhil olanlar ise işletmenin faaliyetine tahsis edileceğinden genellikle kiraya verilmesi söz konusu olmayacaktır.
d) Zirai Kazanç Sahiplerinde Durum
Zirai faaliyette kullanılan gayrimenkullerin (tela, sera, ağıl gibi) kiraya verilmesi işlemi zirai faaliyet çerçevesinde yapılan işlem değil, gayrimenkul sermaye iradı elde edilmesi ile sonuçlanan pasif bir işlemdir. Gayrimenkul, ticari bir işletmeye dâhil ise, kiralama işlemi ticari çerçevede yapılmış işlemdir ve KDV’ye tabidir. Özel malvarlığına dâhil ise KDV’nden müstesnadır (KDVK m.17/4-d). Kiranın, nakit olarak değil, bu gayrimenkul üzerinden üretilecek mahsulün bir bölümü olarak belirlenmiş olması sonucu etkilemez. Nitekim GKV’nun 70. maddesindeki son fıkra hükmüne göre zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır. Gayrimenkul sahibinin zirai kazanç elde etmiş sayılması için, sevk ve idareye bilfiil iştirak etmesi ve zarar halinde zarara da katılması gerekir. Üründen pay almak yerine, ürün satış hâsılatından masrafların tenzili ile bulunan net karın bir bölümü kira olarak tespit edilmiş olsa dahi zirai faaliyete bilfiil iştirak ve zarara katılma faktörleri bulunmadığı için bu kâr payı, gayrimenkul sermaye iradı niteliğini korur. Gayrimenkul sahibi, hasılat kirası olarak teslim aldığı mahsulü sattığında arızi ticari muamelede bulunmuş sayılır ve mahsul teslimi KDV’ye tabi tutulmaz [16].
KDVK’nun 17/4-d maddesinin bina, arazi ve benzerleri ile kısıtlı istisna hükmü, kanunun vergi kapsamını belirleyen birinci maddesinin 3/f bendi hükmünü düzenlemektedir. Yani, 3/f bendi hükmüne göre vergiye tabi tutulacak işlemlerin istisnasını getirmektedir. Ziraat erbabı ise, gerçek usulde gelir vergisine tabi olmayan çiftçi dahil, kanunun 1/1 maddesi uyarınca mükellefiyete girmektedir. Bunun istisnası ise, daha genel mahiyette, 17. maddenin 4/b bent hükmü ile getirilmiştir. Dolayısıyla ziraat erbabının, zirai faaliyetine bağlı, makine, traktör vb. kiralaması dolayısıyla KDVK’nun 1/3-f maddesi uyarınca da vergilemesinin söz konusu olamaması gerektiği ileri sürülmektedir [17].
Ancak kanımızca bu görüşe katılmak mümkün görünmemektedir. Zira GVK’nun 70. maddesinin son fıkrasında zirai faaliyete bilfiil katılmaksızın üründen pay alan kişilerin gelirleri gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır. Oysa ki bir gerçek kişinin mülkiyetindeki traktörün kiraya verilmesi ile, binek otomobilin veya iş makinesinin kiraya verilmesi çok farklı niteliğe sahip değildir. KDVK’nde her türlü motorlu aracın kiraya verilmesi kapsam dâhilinde ele alınmıştır. Dolayısıyla böyle bir ayrım yapmak anlamlı görünmemektedir.
e) Serbest Meslek Kazancı Sahiplerinde Durum
Öte yandan GVK’nun 70. maddesinde ticari ve zirai işletmelere dahil mal ve hakların kirasının ticari kazanca ve zirai kazanca dahil bulunduğu belirtilmiştir. Halbuki serbest meslek faaliyetinde kullanılan mal ve hakların kirasının serbest meslek kazancı sayılacağına dair bir hüküm yoktur. Bunun doğal sonucu olarak, bir doktor mesleki faaliyette kullandığı, şahsi malvarlığına dahil muayenehaneyi boşaltıp kiraya verse ve başka bir yerde serbest meslek işini sürdürse, alınacak kiralar da serbest meslek kazancına dahil bir gelir unsuru sayılmayacaktır. Söz konusu gelirler gayrimenkul sermaye iradı niteliğindedir [18].
Sonuç olarak, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi tutulacaktır.
Öte yandan, gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

VI. KDV AÇISINDAN KİRALAMA İŞLEMLERİNDE SORUMLULUK

KDV mükellefi olmayan bir şahsın gayrimenkuller dışındaki mal veya hakkı kiraya vermesi dolayısıyla KDV beyannamesi verir hale gelmesinin teknik güçlerini gören idare bu gibi kiralamalarda;
- Kiralayan gerçek usulde KDV mükellefi değilse ve,
- Kiracı gerçek usulde KDV mükellefi ise mal veya sahibinin KDV beyannamesi vermemesini, kiracının sorumlu sıfatı ile KDV hesaplamasını öngörmüştür [19]. Kiraya verilen şey gayrimenkul ise, istisna hükmü nedeniyle KDV mükellefiyeti ve sorumluluktan söz edilmeyeceği tabiidir [20].
30 No’lu KDV tebliğinde ayrıca, “uygulamada gerçek usulde KDV mükellefi olan bazı işletmelerin, profesyonel veya amatör spor kulüplerine oyuncuların formalarında gösterilmek ve benzeri şekillerde reklam verdikleri bilinmektedir” denilmek suretiyle bu şekildeki reklam verme işlemleri ile ilgili KDV’nin, reklamı alanların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde reklamı verenler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği, belirtilmiş bulunmaktadır.
Ancak formada reklâm bulundurma işlemi GVK’nun 70. maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi sayılamaz. Çünkü oyuncu forması, bu maddede yazılı mal veya hak değildir. Bu işlem, olsa olsa ticari faaliyet çerçevesinde yapıldığı gerekçesiyle yahut formaya reklam alma işlemlerinin başlı başına ticari faaliyet olduğu ileri sürülerek KDV konusu edilebilir. Ticari faaliyet var ise, normal olarak spor kulübünün KDV’li fatura ve KDV beyannamesi vermesi, sorumluluk uygulaması yapılmaması yerinde olacaktır [21].
İktisadi işletmeye dahil olmayan ve gayrimenkul de sayılmayan bir iktisadi kıymetin örneğin, bir binek otomobilin, KDV mükellefi olan bir gerçek veya tüzel kişi tarafından kiralanması halinde, brüt kira bedeli üzerinden hesaplanacak % 18 oranında KDV’nin 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatı ile beyanı gerekecektir.
Burada dikkat edilmesi gereken nokta, KDV’nin net kira bedeli üzerinden değil, brüt kira bedeli üzerinden hesaplanması gerektiğidir. Çünkü GVK’nın 94/5-a bendi uyarınca aynı Kanun’un 70. maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler Gelir Vergisi Tevkifatına tabidir ve tevkifat oranı, 01.01.2004 tarihinden itibaren % 22 olarak uygulanmaktadır.
Söz konusu iktisadi kıymeti kiralayan KDV mükellefi, GVK 94/5-b bendi hükmüne göre tevkif ettiği tutarı, sorumlu sıfatıyla ilgili dönem muhtasar beyannamesi ile ve yine brüt kira bedeli üzerinden hesaplayacağı % 18 oranındaki KDV’sini de yine ilgili dönem 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edecektir. Bahsi geçen KDV mükellefi, sorumlu sıfatıyla beyan edip ödediği bu KDV’yi indirim konusu yapabilecektir. Burada uygulamanın esası, bir vergi güvenlik önlemi olarak verginin tahsilinin güvence altına alınmasıdır [22].
Örneğin; KDV mükellefiyeti bulunmayan bir kimse özel otomobilini (otomobil Medeni Kanun’da gayrimenkul olarak sayılmamakla birlikte, GVK’nın 70/8. maddesinde gayrimenkul sayıldığı için KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi olacaktır) bir A.Ş’ye kiraya verdiğinde, A.Ş. tarafından brüt kira tutarı üzerinden KDV hesaplanarak sorumlu sıfatıyla beyan edilecek ve ödenecek, A.Ş ödediği bu KDV’yi aynı zamanda indirim konusu yapacaktır [23].
Öte yandan, KDV mükellefi olmayan bir kişinin özel otomobilini kiraya vermesi halinde elde edilen kira geliri gayrimenkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi olduğu gibi kiralama hizmeti de KDV’ne tabi olacaktır. Kiracının gerçek usulde KDV mükellefi olması halinde kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilerek, kiracının gerçek usulde mükellefiyeti yok ise kiraya veren mükellefiyet tesis ettirip beyan edecektir [24]. Nakil vasıtalarının kiralanması işlemi, KDV’ne tabidir. Kiralayanın mükellef olmaması halinde, kiracı, KDV’ni sorumlu sıfatıyla beyan ederek ödeyecektir [25].
Esnaf ve Sanatkârlar Kefalet Kooperatifinin sahip olduğu gayrimenkulleri kiralaması işlemi KDV’ne tabidir. Kooperatifin bu kiralama işlemi dışında KDV’ne tabi faaliyetinin bulunmaması ve kiracının gerçek usulde mükellef olması halinde, kiralama işlemi ile ilgili KDV kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir [26].

VII. KAMU KURUMLARINCA YAPILAN KİRALAMA İŞLEMLERİ

Çalışmanın önceki bölümlerinden anlaşılacağı üzere GVK’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, KDV’nin konusuna dahil olmakla beraber, KDVK’nun 17/4-d maddesinde “iktisadi işletmelere dahil olmayan” gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’nden istisna edilmiştir.
Şayet kiraya verilen gayrimenkul bir kamu iktisadi işletmesinin aktifine dahil ise ve başkaca bir istisna hükmü yoksa, yapılacak kiralama işlemi KDV’ye  tabi olacak, kirayı veren iktisadi işletme, kira için KDV’li fatura kesecektir. Kiraya verilen gayrimenkulün bir iktisadi işletme aktifine dâhil olmaması halinde, bu kiralamanın istisna nedeniyle KDV’ye tabi tutulmaması gerekir.
Örneğin, belediyelere ait iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralama işlemi, katma değer vergisinden istisnadır. Ancak, kiralama işleminin, bir ticari organizasyon içinde yapılması halinde; bu kiralama işlemi, KDV’ne tabi tutulacaktır [27]. Diğer yandan Orman İşletme Müdürlüğüne ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’ne tabi değildir [28]. İktisadi işletme niteliği taşımayan Orman Bölge Müdürlüğü ve bağlı işletme müdürlüğünün tasarrufundaki mal ve haklardan elde edilen kira gelirinin KDV’nden istisna olması gerekir [29]. Bayındırlık ve İskân Bakanlığınca kiraya verilen konutların kira bedellerine KDV uygulanmaması gerekmektedir [30]. Emekli Sandığı’na ait gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’ne tabi değildir. Ancak, bu sandıktan kiralanan gayrimenkullerin kiraya verilmesi KDV’ne tabidir [31].
İktisadi işletmeye dâhil olmayan bir gayrimenkulün kirasının müzayede veya ihale suretiyle, belirlenmesinin bu kirayı KDV’li hale getirmemesi gerekir. Çünkü KDVK’nun 1.maddesindeki 1/d bendinde “Müzayede mahallerinde … yapılan satışlar” tabiri kullanılmış olup, bu maddeye göre KDV’ye tabi tutulabilecek işlem türünün sadece “mal” satışı olduğu hizmet şeklindeki işlemlerin söz konusu 1/d maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulmaması gerektiği ileri sürülmektedir [32]. Keza Maliye Bakanlığı’da aynı görüşte bir özelge ile bu görüşü desteklemiştir [33].
Öte yandan kamu idare ve müesseseleri, dernek ve vakıfların, kurumlar vergisi uygulaması açısından, mükellefiyete girmeleri; iktisadi işletmeye sahip olmaları halinde ve bu iktisadi işletmeyle sınırlı olarak söz konusu olur. Kurumlar vergisi bakımından mükellefiyeti gerektirecek kamu idare ve müessesesi, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelere dâhil gayrimenkul kiralamaları da genel hükümlere tabidir. 17/4-d hükmü kapsamı dışında kalmaktadırlar. İktisadi işletmesi olmayan vakfa ait bulunan gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’den istisnadır [34].
Anılan iktisadi işletmelerden 17/1-2 uyarında istisnadan yararlanacak olanların, bina, arazi, vb. dışındaki mal ve hak kiralamalarının kanunun 1/3-f maddesi uyarınca vergilendirilmesi de söz konusu değildir [35].

VIII. SONUÇ

KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre, GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’ye tabidir. Fakat KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre, iktisadi işletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.
17/4-d maddesinde belirtilen gayrimenkul kelimesi Medeni Kanun’un 632. maddesinde belirtilen gayrimenkul tarifini ifade etmektedir. Dolayısıyla Medeni Kanun’da belirtilen bu iktisadi kıymetler eğer iktisadi bir işletmeye dâhil değilse KDV’den istisna olduğu için sorumluluk söz konusu olmayacaktır. Gayrimenkul bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı ise kiralama sonucu elde edilen gelirler ticari hâsılata ve KDV hesaplanmasına konu olacaktır. Buna göre GVK’nın 70. maddesinde belirtilen ve Medeni Kanun’a göre gayrimenkul sayılanlar dışındaki kıymetler iktisadi işletmeye dâhil olsun ya da olmasın kiralanırsa bu işlem KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi olacak, kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın gerçek usulde KDV mükellefi olması şartlarının birlikte var olması halinde ilgili KDV, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.