ÖZEL ÖĞRETİM KURUMLARINDA TELİF HAKKI ÖDEMELERİ

Ercüment BARAN *

I GlRlŞ

Son yıllarda, hemen tüm alanlarda ortaya çıkan değişen dengeler, insanları, para ile ulaşabilecekleri mal ve hizmetlerin sayı ve çeşidinin artması yönünde zorlamaktadır. Bu zorlayış ve değişim, kimi zaman bedelsiz olarak tüketmeye alışageldiğimiz kamu hizmeti niteliğindeki faaliyetleri dahi ticaretin konusu haline getirebilmektedir. İşin içine para ve rekabet girdiğinde ise, doğal olarak gelişmiş bir organizasyon, kurumsallaşmayı da beraberinde getirmektedir.
İşte sözünü ettiğimiz ve özellikle son yıllarda ticarete konu bir hizmet haline getirilen sektör, "eğitim hizmetleri" sektörüdür. Değişimin ilk aşamaları, be¬delsiz kamu hizmeti niteliğindeki eğitim faaliyetlerine rakip olmaktan çok, onu destekleyen, bütünleyen "kurslar" şeklinde ortaya çıktı. Zaman içinde resmi okullarda verilen eğitimöğretim hizmetlerinin üniversitelere girişde yeterli ol-madığı konusundaki yaygın görüş, resmi okullara rakip; özel kursların ve za¬manla özel okul ve üniversitelerin sektörde yerini almaları konusunda zorlayıcı bir faktör oldu.
Ve bugün, okullara ek olarak, üniversitelere girişte başarılı olabilmek için mutlaka özel dersanelere devam etmenin gerekliliği konusunda yaygın bir ka-naat oluşmakla beraber, mümkünse, baştan itibaren özel bir okulda eğitimin tamamlanması düşüncesi yaygınlaşmış, özel okul ve üniversiteler, resmi okul¬lara acımasız bir alternatif olmuştur.
İnsanların düşünce düzeylerindeki sürekli değişimin getirdiği; çocuklarının üniversal bir insan olarak, dünyayı algılayabilen bir kaç dil konuşabilen birey¬ler olabilmeleri isteği, eğitim sektöründe, özel okullar ve üniversitelerin daha hızlı yer edinmelerini sağlamıştır.
Bu kadar yoğun ilgi, özel okul ve dersanelerin mevcut yapılarını değiştirerek, sektörde profesyonelliğe doğru kaymalarını ve kurumsallaşarak hizmet sunma-larını zorunlu kılmıştır.

II ÖZEL EĞiTiM FAALlYETLERlNlN GENEL ÖZELLiKLERi

Özel dersane işletmeleri; muhtelif okulların (Üniversite, Kolej, Lise gi-bi) giriş sınavlarına hazırlık amacıy-la öğrencilere çeşitli alanlarda (Mate¬matik, Fen Grubu, Türkçe, Sosyal Bi¬limler gibi) öğretim hizmeti sunmayı amaç edinmiştir.
Özel eğitim kurumlan, 625 Sayılı Öğretim Kurumlan Kanunu ile 7.9.1991 Tarih ve değişik, 23.6.1985 Tarih ve 18790 Sayılı R.G.'de yayım¬lanan Özel Eğitim Kurumlan Yönet¬meliği ve 4.6.1988 Tarih ve 19832 Sayılı R.G.'de yayımlanan Özel Öğre¬tim Kurumlan, Öğrenci Ücretleri Tes¬pit ve Tahsil Yönetmeliği hükümleri kapsamında, Milli Eğitim Bakanlığı'nın denetimine tabi olarak faaliyet göstermektedirler.
Öğretim hizmetleri yukanda bahsedi¬len kanun ve yönetmelik hükümleri çerçevesinde öğretim yılı (EkimHaziran dönemi) esas alınarak veril¬mekte, kurs ücretleri, tek bir kurs tara¬fından dönem başında tespit ve ilan edilmekte ve dönem sonuna kadar ilan edilen fiyatlar prensip olarak değiştirilmemektedir.
Başlangıçta belirttiğimiz gibi, belli sınavlarda başanlı olabilmek için belli kurslara devam etmenin şart ol¬duğu konusundaki yerleşen kanaat, kurslann gelişipyaygınlaşmasımn yanısıra, eğitimöğretim hizmetlerinin temelden sonucu kadar tek bir çatı al¬tında sunulduğu özel okul ve üniver¬sitelerin, paralı eğitim statüsünde eko¬nomik hayat içinde yer almalanm sağlamıştır.
 
III ÖZEL ÖĞRETiM KURUMLARI¬NIN VERGi MEVZUATI KARŞISIN¬DAKİ GENEL DURUMU
A SEKTÖRDE, GELiRiN TAHAK-KUK TARiHi
Özel öğretim kurumlarının faaliyetle¬ri, temelde, GVK'nın 37/3. maddesi uyannca, ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiğinden, vergi mevzuatı çerçevesinde, gelir (veya kurumlar vergisi) katma değer ve gelir stopaj vergisi mükellefiyetleri bulunmakta¬dır.
Söz konusu kunımlann, sunduklan hizmet gereği, faaliyet birden fazla aya, hatta yıla sirayet etmektedir. Öğ¬retim hizmetlerinde esas alınan öğre¬tim yılı, Eylül ayında başlamakta ve ertesi yılın Haziran ayında sona er¬mektedir. Bu süre içinde, kursa de¬vam edenlerin ödemeleri, ağırlıklı olarak taksitler halinde gerçekleşmek¬tedir. Ödemenin niteliği, kurs bedeli olarak taksitler halinde alınan tutarla¬rın hangi yıla mal edileceği sorununu gündeme getirmektedir.
Bu noktada, vergi kanunlanmızda "elde etme" kavramının her kazanç türü için ayn anlam taşıdığını belirt-mek gerekir. Ticari kazançlarda ta-hakkuk esası geçerli iken, yani gelir mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik ka¬zanmış olması, elde edilmiş sayılma¬sı ve vergiye tabi olması için yeterli iken, serbest meslek kazançlannda ve gayrimenkul sermaye iratlannda "el¬de etme" fiili tasarrufa bağlanmıştır.
KVK'nın 13. maddesinde de, kurum¬lar vergisine tabi kurumlann, safı kazançlannın tespitinde, GVK'nın ticari kazançlar hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüş, tahakkuk sasının kurumların vergilendirilme¬sinde geçerli olduğu belirtilmiştir.
Bu durumda, özel öğretim kurumları¬nın safı kazançlarının tespitinde "geli¬rin elde edilmesi" kavramının tahak¬kuk esası çerçevesinde düşünülmesi gerekecektir.
Özel öğretim kurumlarında, hizmet, ders saati birimi bazında belirlenmek¬tedir. Öğretim dönemi başında, ders saati bazında alınacak ücretler, dersanelerce serbest olarak tesbit ve ilan edilmektedir. Aynı zamanda, toplam ders saati sayısı da başlangıçta belli olduğundan, kayıt olan öğrencinin, ödeyeceği toplam bedel, başlangıçta pratik olarak bellidir.
Uygulamada, öğretim yılının tamamı¬na ait toplam bedelin bir kısmı (ge¬nellikle l aylık döneme isabet eden kısım) kayıt sırasında tahsil edilmek¬te, geriye kalan ise, öğretim yılı bo¬yunca tahsil edilmek üzere, aylık eşit taksitlere bölünmektedir. Bu uygula¬manın istisnası ise, yönetmelik hü¬kümleri gereği, bakanlık ve kurum kontenjanından faydalananlar ile pe¬şin ödeme yapanlardır.
Yukarıda belirttiğimiz gibi, özel dersane işletmeciliğinde gelirin her ders saati sonu itibariyle, elde edildiğini kabul etmek gerekir. Her ders saati sonunda, vergiyi doğuran olay mey¬dana gelmekte ve gelir tahakkuk et¬mektedir.
Bu durumda, özel öğretim kurumla-rında 9 ay süren kursun tamamlanma¬sı ile gelirin tahakkuk edeceğini, ver¬giyi doğuran olayın kursun bitimi ile tamamlanacağını söylemek, ticari ka¬zancın tesbit şekillerine uygun düş¬mez.
 
B SEKTÖRDE HİZMETİN BELGELENDtRlLECEĞÎ TARiH
Özel öğretim kurumlarında, hizmetin belgelendirilmesi ve faturanın ne za¬man düzenleneceği konusu zamana yayılı imalat işlerinde olduğu gibi bir problem olarak gündeme gelebilmek¬tedir.
Bilindiği üzere, gelir, ancak önceden belirlenmiş bir vergilendirme döne¬mine maledilerek vergilendirilebileceğinden, özel hesap dönemi tayin edil¬memiş mükelleflerde, gelir ve kurum¬lar vergisi yönünden en geç bu takvim yılı sonu itibariyle elde edilen gelirin .belirlenmesi gerekir.
Diğer yandan hizmetin yapıldığı an-da, katma değer vergisinin doğacağı KDVK Md. 10/a'da belirtilmiştir. KDV'de vergilendirme dönemi (birer aylık dönemler) itibariyle o ay içinde yapılan işlemlerin belirlenmesi gere¬kir. Yine KDVK'nın l O/c maddesinde kısım kısım mal teslimi veya hizmet ifası mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kı-sım teslimi veya her bir kısım hizme¬tin yapılması anında vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.
Bu nedende, zamana yayılı hizmet iş¬lerinde, faturanın düzenlenmesi için işin tümüyle tamamlanmasını bekle¬mek vergi kanunları hükümlerine ters düşülmesine, neden olacaktır. Özel¬likle gerçek usulde KDV mükellefle¬rinin, bu işlemlerde, işin bütünüyle tamamlanmasını beklemeden engeç aylık vergilendirme dönemleri itiba-riyle, fatura düzenlemeleri gerekmek¬tedir.
Sektörde faaliyet 9 aylık bir süreyle devam etmesine rağmen, işin niteliği
 
gereği vergiyi doğuran olay, her ders saati sonunda meydana gelmektedir. Bu durumda, gelir ve kurumlar vergi¬si açısından, her hesap dönemi sonu itibariyle, o hesap döneminde verilen dersler karşılığında, elde edilen geli¬rin KDV açısından ise, her ay verilen dersler karşılığı bedelin tesbiti gerek¬mektedir.
Dolayısıyla, kurs bitimini bekleyerek belge düzenlemek, KDV, gelir ve ku¬rumlar vergisi açısından vergi ziyama neden olacaktır.
Özel öğretim kuramlarında, vergi mevzuatımız çerçevesinde varolması gerektiğini düşündüğümüz bu pren¬sipler, piyasadaki mevcut şartlara gö¬re zorlanabilmekte, genişletilebilmektedir. Yukarıda belirttiğimiz gibi özel¬likle orta öğretim sırasında veya son¬rasında, özel bir dersaneyc devam et¬mesinin ÖSS, ÖYS vb. sınavlarda ba¬şarılı olmanın bir şartı olarak kabul edildiği günümüzde, yoğun öğrenci talebi ile birlikte, özel dersaneler yay¬gınlaşıp giderek kurumsallaşmaktadır. Ne varki piyasadaki mevcut talep özel dersanelerin sayısını artırdığı gi¬bi, piyasa payını artırmak isteyen dersanelerce, başlangıçta konan prensip¬lerin zorlanmasını da gündeme getir¬mektedir. Örneğin, bir öğretim döne¬mi başında, özel dersanelerce tesbit ve ilan edilen kurs ücretlerinde, öğre¬tim döneminden bir iki ay sonra indi¬rim yapabilmekte, taksitlendirme ve¬ya taksit sayısını artırmak gibi im¬kanlar sunulmaktadır. Diğer yandan, sektör geniş bir kesime hitap ettiğin¬den dersaneler kendilerine yönetme-liklerle tanınan bedelsiz öğrenci okut¬ma, kontenjandan yararlandırma şart¬larını zorlamakta, düşük fiyatlı çok sayıda öğrenciye hizmet verebilmek-tedirler.
Dolayısıyla, başlangıçta pratik olarak tespit ve ilan edilen fiyatların altında, kurs hizmeti sunulabildiğinden aylık ve yıllık gelirin tespitinde, sözkonusu fiyatların baz alınması doğru sonuçlar vermeyebilir.

C. ÖZEL ÖĞRETiM KURUMLARIN-DA, iSTiHDAM EDiLEN ÖĞRETMENLERE ÖDENEN ÜCRETLERiN DURUMU
Özel dersaneler, faaliyetleri kapsa-mında, hizmet sunmak ve faaliyetleri¬ni devam ettirebilmek için öğretmen istihdam etmektedirler. İstihdam edi¬len öğretmenler, Milli Eğitim Bakanlığı'na Özel Öğretim Kurumları Yö¬netmeliği hükümleri çerçevesinde, haftada azami 40 saat ders vermekte, verilen derslerin 20 saati maaş karşı¬lığı olmak üzere, 20 saatin üzerindeki ders saatleri ek ders ücretini gerektir¬mektedir. Ayrıca ders saati ücretli olarak vergilendirilecek öğretmenlere 20 saatten fazla ders verdirilmemektedir.
Öğretmenler, öğretim hizmetlerinin bir parçası olarak, ölçme, değerlendir¬me amacıyla resmi okullarda olduğu gibi, test ara sınavları, genel deneme sınavları yapmaktadırlar. Öğretim hizmetlerinin bir parçası olarak ölçme ve değerlendirme amacıyla yapılan sınavlar, öğretmenlerin hazırladıktan soruların basılması ve test şeklinde öğrencilere uygulanması yoluyla ya¬pılmaktadır.
Uygulamada öğretmenlere yapılan ödemeler, ödemelerin niteliği ve ver¬gilendirilmesi konusunda çeşitli prob¬lemler, görüş ayrılıkları ortaya çık¬maktadır.
 
Sektörde, bazı özel dersaneler, istih-dam ettikleri öğretmenlerine aylık öğ¬retim hizmetlerinin yanı sıra öğrenci¬lere uygulanan test ara sınavları için hazırlananlara ek olarak hazırladıkla¬rı ve dersanenin basarak deneme sına¬vı soru kitapçığı haline getirdiği soru¬lar için "telif hakkı" ödemesi yap¬makta ve söz konusu "telif hakkı" ödemelerini GVK'nın 18. maddesi kapsamında değerlendirmektedirler. GVK madde 18'de; "müellif, müter¬cim, heykeltraş, hattat, ressam, beste¬kar ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının, şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incele¬meleri, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve senaryo ve oyun gibi eserlerini gazete, dergi, rad¬yo, televizyon ve videoda yayımla¬mak veya kitap, resim, heykel ve nota halindeki eserleriyle, ihtira beratlarını satma ve bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hası¬lat gelir vergisinden müstesnadır. Eserlerin nesir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi kar-şılığında alınan bedel ve ücretler is-tisnaya dahildir.
Yukarıda yazılı kazançların anzi ola¬rak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.
Serbest meslek kazançları istisnasının bu kanunun 94. maddesi uyarınca tev¬kif suretiyle ödenecek vergiye şümu¬lü yoktur." denilmektedir.
GVK'nın 18. maddesinin düzenlediği GVK'nın Dördüncü Bölümü, "Ser¬best Meslek Kazançlarında İstisna¬lar" başlığını taşımaktadır. Görüldü¬ğü üzere, özel dersanelerce öğretmen-lerine basılı hale getirilen sorulan için yapılan* ödemeler GVK'nın 18. maddesine göre serbest meslek kazan¬cı olarak değerlendirilmektedir.
Oysa, GVK'nın 65. maddesinde "Ser¬best meslek faaliyeti"; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mes¬leki bilgileriyle ve ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işve¬rene tabi olmaksızın şahsi sorumlu¬luk altında kendi nam ve hesabına ya-pılmasıdır." şeklinde tanımlanmıştır.
Yine aynı kanunun 61. maddesinde; "ücret; işverene tabi ve belirli bir iş-yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilen menfaatlerdir." şeklinde belirlenmiş¬tir.
Özel dersanelerde, istihdam edilen öğretmenlerden aylık olarak kendile¬rine ödenen paralar karşılığında bek¬lenen; öğrencileri belli bir konuda (Türkçe, Matematik, Fen Grubu veya Sosyal Bilimler) yetiştirmek ve bunu ölçmektir. Bu genel prensip gerek res¬mi gerekse özel okullarda geçerlidir ve aynıdır. Öğrencileri sadece belli bir konuda bilgilendirmek amacıyla konuların dikte ettirilmesi, öğretimin yarım yapılıyor olması sonucunu do¬ğurur. Öğrencinin ilgili konuda ne oranda bilgilendiği, ölçme ve değer¬lendirme ile yani sınavla ve öğret¬menlerin hazırladığı sorularla belirle¬necektir. Dolayısıyle öğretmenlerin, sınav ve soru hazırlama konusundaki çahşmalan, yaptıkları öğretim hiz-metlerinin bir parçası olarak düşünül¬melidir. Bu nedenle, öğretmenler ge¬rek resmi gerekse özel okullarda; ay¬lık dönemler itibariyle, yaptıkları öğ¬retim ve sınav hizmetlerinin karşılığı olarak ücret almaktadırlar.
 
Öğretmenlere yapılan aylık ödemele¬ri, öğretim hizmetleri karşılığı ile bir aylık hazırlanan ve dersanece basıla¬rak test haline getirilen soru hazırla¬ma faaliyeti karşılığı olarak ikiye bölmek bizce GVK'mn 61. maddesi¬nin uygulamasını zorlamak olur.
Çünkü maddede belirlendiği üzere, ücret öğretmenlere, işverene tabi ve dersaneye bağlı olarak verdikleri hiz¬metlerin karşılığı olarak ödenmekte¬dir. Yapılan telif hakkı ödemeleri¬nin serbest meslek kazancı sayıla¬rak GVK'nın 18. maddesi kapsa¬mında değerlendirilmesi için öğret-menlerin soru hazırlama faaliyetini ticari mahiyette ve işverene tabi ol¬maksızın şahsi sorumlulukları al¬tında kendi nam ve hesaplarına ya¬pıyor olmaları gerekmektedir. Oysa telif hakkı ödemesi yapılan öğretmen¬ler, özel dersanelerin sözleşmeli öğ-retmenleridir.
Sektördeki özel öğretim kurumlan; sözkonusu telif hakkı ödemelerinin, öğretmenlerce; öğrencilere mutad ola¬rak uygulanan test ara sınavları için hazırlanan soruların dışında, ayrıca hazırlanarak dersane tarafından bastı¬rılıp soru kitapçığı haline getirilen ve deneme sınavları için kullanılan soru¬lan kapsadığını bildirmektedirler.
Burada kanaatimizce öğretmenlere gerek mutad olarak hazırlanan test ara sınavlarında kullanılan, gerekse ayrı¬ca hazırlanarak dersanece bastırılıp kitapçık haline getirilen sorular için yapılan ödemeler yukarıdaki açıkla¬malar ışığında, GVK'nm 61. maddesi kapsamında ücret olarak değerlendi¬rilmelidir. Çünkü öğretmenlerce yapı¬lan tüm faaliyetler (öğretim, soru ha¬zırlama) bir işyerine bağlı ve işverene tabi olarak gerçekleştirilmektedir. Faaliyetin herhangi bir parçası serbest meslek faaliyeti olarak gerçekleşme¬sini sağlayacak ayn bir organizasyon ya da sorumluluk mevcut değildir. Tüm faaliyet ve organizasyon dersane işletmesi çerçevesinde gerçekleşmek¬tedir. Dolayısıyla, hizmeti gören ile işveren arasındaki bu mevcut ilişki-nin sonucunda hizmeti görenin lehine doğan ve parayla ifade edilen menfa¬atler ücret olarak değerlendirilmelidir.

D ÖDEMELERİN VERGİLENDİ-RİLMESİ
Konunun bu yönüne baktığımızda GVK'nın 18. maddesinde belirtilen telif hakkı ödemeleri, herhangi bir sınır sözkonusu olmaksızın gelir vergisinden istisnadır. Eğer telif hakkı ödemesi yapan kimse, aynı ka¬nunun 94. maddesine göre vergi kes¬mekle sorumlu tutulmuş kişi veya kurum ise, ödemeler %10 nispetinde gelir vergisi %7 oranında fon payı ke¬sintisine konu olur ve bu kesinti GV'de nihai vergilendirme oluşturur. Bir kimsenin sürekli olarak telif geliri elde etmeye yönelik faaliyette bulun¬ması istisna uygulanmasını engelle¬meyeceği gibi, faaliyetin sürekliliği gelir vergisi bakımından defter tutma¬sını gelir vergisi beyannamesi verme¬sini başka gelir nedeniyle verilecek beyannameye telif kazançlarının dahil edilmesini gerektirmez.
Telif kazancı elde edilmesi sonucunu doğuran işlemler tek başına serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirile¬bilir. Bu faaliyet arızi bir nitelikte sür¬düğü müddetçe KDV sözkonusu ol-mayacaktır. Telif hakkını gerektiren iş, bir faaliyet şeklinde yapıldığında işi yapanın KDV mükellefi olması
 
defter tutması serbest meslek makbu¬zu düzenlemesi gerekecektir.
Yukarıda bahsi geçen telif hakkı öde¬meleri, GVK'nın 18. madde kapsa¬mında düşünüldüğünde, GVK'nm 94/ 3a bendi uyarınca, 1.1.1993 tarihin¬den itibaren %10.7 oranında (%10 + %7 fon payı) nihai olarak vergilendi¬rilirken, aynı ödemeler GVK'nın 61. madde çerçevesinde ücret olarak dü-şünüldüğünde 1.1.1993 tarihinden iti¬baren asgari %25 oranında vergilendi¬rilecektir.
Dolayısıyla; telif hakkı ödemelerini gerektiren eser, işverenhizmet erbabı ilişkisi içinde meydana getirilirse, eser sahibine ödenen para ücret niteli¬ğindedir ve KDV'nin konusuna gir¬mez.
Telif geliri münhasıran stopaj mükel¬lefiyeti olan kimselere eser satmak ve¬ya eserin yayımlanmasına müsaade etmek suretiyle elde ediliyorsa, KDV firmalarca sorumlu sıfatıyla, 2 No. lu KDV beyannamesi ile ödenecektir. Bu durumda, telif hakkı sahibi ne ge¬lir vergisi ne de KDV açısından def¬ter tutmaz ve belge vermez, ancak il¬gili tahsilatları gider makbuzu imzala-mak suretiyle yapar.
Maliye Bakanlığı uygulamada prob-lemlere yol açan, öğretmenlere yapı¬lan telif hakkı ödemeleri konusunda, yukarıda belirlediğimiz doğrultuda görüş bildirmektedir.
Spesifik olarak bu konuda, Özel Dersaneler Birliği Derneği'ne; görevli ve¬ya sözleşmeli olduğu dersanelere so¬ru kitapçıkları için test sorusu hazırla¬yan öğretmenlere, (sözleşmelerinde soru hazırlayacağı konusunda hüküm bulunmak koşuluyla) bu hizmetleri karşılığı yapılan ödemelerin ücret olarak vergilendirileceği; bunun dı¬şında, sözleşmesinde, soru kitapçık¬ları için soru hazırlayacağı konusun¬da hüküm bulunmayan öğretmenlerin bu kapsamdaki çalışmaları için yapı¬lan ödemelerin telif hakkı ödemesi olarak kabul edilerek vergilendirilece¬ği bildirilmiştir.
Uygulamada, telif hakkı ödemeleri, her iki durumda da gelir vergisi kap-samında vergilendirilmekte, ancak farklı oranlar uygulanmaktadır. An-cak Maliye Bakanlığı, öğretmenlere mutad test ve soru hazırlama faaliyeti dışında, soru kitapçıkları için soru hazırlanması faaliyetini serbest mes¬lek faaliyeti olarak değerlendirerek, bundan elde edilecek gelirin telif hak¬kı ödemesi olarak GVK'nın 18. mad¬de kapsamında, vergilendirilmesini is-temektedir.
Bakanlığın, görüşü doğrultusunda, yerleşen uygulama ile özel dersaneler öğretmenlerine yaptıkları sözkonusu ödemeleri %10.7 oranında stope et¬mekte ancak KDV'nin 9. maddesi ge¬reğince sorumlu sıfatıyla ödemeleri gereken KDV'sini gözden kaçırmak¬tadırlar. Aslında nitelik olarak GVK'nın 61. maddesi gereği, ücret olarak düşünebileceğimiz ödemele¬rin, GVK'nın 18. madde kapsamında düşünerek %10.7 stopajla ve de % 15 oranında KDV ile vergilendirilmesi durumunda, ödemelerin gayrisafi tu¬tarları üzerinden ücret olarak vergi-lendirme (GVK 103. Md. ilk dilim %25) durumuna göre, önemli bir fark doğm amaktadır.
Ancak bu tespitimiz, özel dersanelerce, istihdam edilen "öğretmenlere ya¬pılan ödemelerin ya da ücret olarak
 
vergilendireceğimiz gelir vergisi mat¬rahının, 1993 yılı için 92/3892 sayılı B.K.K. ile 32 Milyon TL'ya, 1994 yılı için ise 75 Milyon TL'ya kadar olması durumunda anlamlı olmaktadır.
Oysa bugün kamuoyunda bilinmekte¬dir ki, piyasada isim yapmış dersanelerin, isim yapmış öğretmenleri aylık 30 üa 40 Milyon TL'ya varan bedelle¬rin yamsıra, transfer ücretleri dahi alarak dersaneler arasında belli tutar¬ların üzerinde bir piyasanın oluşma¬sını sağlamışlardır.
Dolayısıyla; bugün; sınavlarda gös-terdiği basanlardan dolayı özellikle tercih edilen dersanelerce istihdam edilen öğretmenlerin GVK 103. mad¬desince ücret olarak değerlendireceği¬miz gelirlerinin ilk dilimle (32 Milyon veya 75 Milyon TL) sınırlı kalmasını beklemek çok iyimser bir beklenti olur.
Görüldüğü üzere, bu tür özel öğretim kurumlarında istihdam edilen öğret¬menlerin yıllık gelirlerinin GVK 103. maddede belirlenen dilimlerin 3. hatta 4. dilimlere giriyor olması ve elde edilen bu gelirlerin önemli bir bölü-münün GVK 18. madde kapsamındaj değerlendiriliyor olması GVK 18. madde kapsamında değerlendirilen kazançlar da dahi, %15 oranındaki so¬rumlu sıfatıyla ödenmesi gereken KDV'nin gözardı ediliyor olması sek¬törde önemli vergi kaybının olduğu¬nun işaretlerini vermektedir.
Bugün uygulamaya baktığımızda, ödemelerin büyük bir kısmının tek ta¬raflı olarak yani gayrisafi tutarlar üze¬rinden sadece GVK 94/3a bendi uya¬rınca %10.7 oranında stopajla yetinilerek devam ettiğini sözkonusu stopaj ve fon payı kesintisinin, nihai vergile¬me olarak düşünülerek, sorumlu sıfa¬tıyla KDV mükellefiyetinin, öğret¬menler adına, özel öğretim kurumla¬rınca aksatıldığını görüyoruz.
Telif ödemelerinin, özel dersaneler adına, getirdiği stopaj gelir vergisi ile KDV mükellefiyetleri birarada yerine getirildiğinde hazineye intikal eden gelir açısından, sözkonusu ödemeleri ücret olarak ilk dilime göre kabul etti¬ğimiz duruma göre ortaya çıkan %0.7'lik fark gözardı edildiğinde, ödemelerin ücret veya serbest meslek ödemesi olarak vergilendirilmesi önemli bir fark doğurmamakta, ancak sorumlu sıfatıyla KDV mükellefiyeti yerine getirilmediğinde vergi ziyaı ile birlikte vergiden kaçınma ve vergi ka¬çırma olayı birlikte gündeme gelmek¬tedir.
Ancak bugün kabul etmek gerekir ki, ilkokullara kayıt için dahi milyonlar¬ca TL bedel ödenirken, her öğrenciyi, öğrencisi olarak kabul etmeyen, öğ¬rencilerini sınavla seçen, yerleşik ve piyasada isim yapmış özel öğretim kurumlarının istihdam ettiği öğret¬menler; GVK 103. maddenin ilk dili¬mi olan yıllık (62/3892 sayılı BKK ile) toplam 32 Milyon TL'ya, kâğıt üzerinde gözükse dahi fiili olarak ders vermezler. Elde edilen yıllık gelirler önemli dersanelerde; GVK 61. mad¬desine göre ücret olarak düşünüldü¬ğünde, üçüncü, dördüncü dilimlere girmektedir.
Bu tutardaki gelirlerin; GVK 61. mad¬de dışında, GVK 18. madde kapsa¬mında KDV mükellefiyeti dahi gözar¬dı edilerek vergilendirilmesi, sektör¬de, vergiden kaçınma eğilimini işaret etmektedir.

IV. SONUÇ

Yukarıda belirlediğimiz gibi, konu¬nun özünü oluşturan telif hakkı öde-melerini gerektiren, soru hazırlama faaliyeti, öğretmenlerin normal eği¬tim, öğretim, ölçme ve değerlendirme çalışmalarının bir parçasıdır. Sözkonusu sorular zaman zaman öğrencile¬re test ara sınavlarında sorulmakta, dersaneler mevcut kullanılan sorulan basılı hale getirip, deneme sınavı so-ru kitapçığı halinde kullanabilmekte¬dirler. Burada temel aynm, hangi so-ruların, hiç bir test ara sınavında öğ¬rencilere sorulmadan, doğrudan sınav kitapçıklannda yer aldığı, hangileri¬nin ise hem öğrencilere test sınavlannda, hem de deneme sınavlarında sorulduğunun, belirlenmesidir ki bu¬nu tespit etmek oldukça güçtür. Kaldı ki, öğretrrienler normal çalışmaları sırasında hazırladıkları ve test sınav¬larında kullandıkları sorulan ya ay¬nen ya da bazı değişiklikler yaparak deneme sınavlarına aktarabilmekte¬dirler.
Dolayısıyla soru hazırlama işini, öğretmenlerin GVK'nın 61. madde kapsamında hakettikleri ücretleri içinde düşünmek daha doğru ola-caktır. Böyle bir düşünce; öğretmen¬lere telif ödemeleri de dahil; yapılan tüm ödemelerin GVK'nın 103. madde kapsamında vergilendirilmelerini ge¬rektirir.
Maliye Bakanlığı'nın konuyla ilgili olarak Özel Dersaneler Birliği'ne sun-duğu görüşte, öğretmenlerin, başlan¬gıçta imzaladıkları sözleşmelerinde deneme sınavı soru kipatçıklanna da soru hazırlayacaktan konusunda hü-küm bulunması durumunda, soru ha¬zırlama işi karşılığı alınan tutarların ücret olarak, aksi takdirde serbest meslek ödemesi olarak vergilendirile-ceğini bildirilmektedir.
Telif hakkı ödemelerini; GVK'nın 94/ 3a bendince, %10 oranında (1%7'lik fon payı) vergilendirmenin; dersane¬ler adına KDVK'mn madde 9 ile so¬rumlu sıfatıyla gündeme gelen % 15lik KDV mükellefiyetinin gözardı edilmediği varsayımı ile; ödemele¬rin GVK 103. madde/1, dilimine göre vergilendirme durumuna göre doğur¬duğu yaklaşık %07'lik fark gözardı edilebilir. Ancak sözkonusu KDV mükellefiyetinin özellikle ve öncelik¬le aranması gerekir.
Bu nedenle, mükellefler arasındaki, sözkonusu % l Oluk ve %7'lik fon payı kesintisini nihai vergileme olduğu kanısındaki yaygın ve yanlış görüş ile sözkonusu ödemelerin, özel dersanelerece GVK 103. Md.'deki yüksek oranlı vergileme dışında tutulma çabalan.ve sektörde vergiden kaçınma eğiliminin varlığı gözönüne alındığında, konu¬nun daha kesin ve açıklayıcı bilgilerle mükelleflere ulaştırılmasının gerekli¬liği ortaya çıkmaktadır.

*    Maliye Bakanlığı, Gelirler Kontrolörü