Ercüment BARAN*

VII- FİNANSAL HİZMETLERİN ÖNERİLEN UYGULAMALARININ TAVSİYE EDİLEN PRENSİPLER ÇERÇEVESİNDE TEST EDİLMESİ

A- AVRUPA STİLİ İSTİSNA YAKLAŞIMI

Avrupa Topluluğu, ülke sayısının artması ile gündeme gelen finansman kaynağı ihtiyacı için KDV’ye güvenmektedir.
Bu nedenle topluluk, üye ülkelerden, kendi KDV sistemleri arasındaki uyumun artırılmasını istemektedir. Sistem çerçevesinde üye ülkeler, dahili finansman hizmetlerini vergiden istisna tutarken, ilgili hizmetlerin ihracında, sıfır oranını uygulamakta, ancak bu konuda hizmet üreten firmalara, söz konusu hizmetleri vergiye tabi tutma imkanı da sağlamaktadırlar. Özellikle Fransa ve Almanya, finansal hizmetlerin vergi kapsamı içinde tutulmasını isteyen ülkelerdir. Avrupa Topluluğu üyesi olmayan birçok ülkede bugün, Avrupa stili KDV uygulanmakta, ve söz konusu hizmetleri vergi dışında tutmaktadırlar. Avrupa stili KDV uygulamasında, faturada yer alan KDV, satıcı için tahakkuk etmiş vergi sorumluluğu (Hesaplanan KDV) alıcı için ise vergi kredisi (İndirilecek KDV) olarak kabul edilmektedir. Örneğin A firmasının kullandığı bir aylık elektrik hizmeti karşılığında, 1000 $ + 100 $ KDV ile beraber 1100 $’lık elektrik faturası ödediğini kabul edelim. Burada 1000 $, sağlanan hizmetin bedeli olurken, 100 $ bu hizmet satışında, gündeme gelen vergi olacak ve firma ödediği, 100 $ KDV’yi, vergi kredisi (İndirilebilir KDV) olarak dikkate alacaktır.
Alıcı ve satıcı arasında fatura bazında, vergi sorumluluğu ve vergi kredisi sonucunu doğuran bağ aynı zamanda KDV’nin işlem ve yönetim maliyetini de azaltacaktır. Avrupa stili KDV uygulamasında, satışların vergiye tabi miktarı genellikle, malın fiyatıdır. Satışlar eğer vergiden istisna olarak gerçekleşiyorsa, satıcı KDV’yi faturada göstermeyecektir. Bu hizmeti satın alan firma da ilgili alışlarla ilgili herhangi bir girdi kredi KDV (İndirilebilir KDV) kullanamayacaktır. Avrupa uygulamasında, finansal hizmetlerin vergiden istisna dahili satışı, yukarda bahsedilen birçok kuralı ihlal etmektedir.
Vergiye tabi firmalarca sağlanan hizmetlerden farklı olarak, finansal aracı kurumlar ve sigorta şirketlerince, sunulan aracılık hizmetleri, KDV’den istisnadır.
Bu hizmeti sağlayan firmaların alışlarda yüklendikleri vergileri, girdi kredi olarak kullanmaları sözkonusu değilken, bu vergiler genellikle vergiden istisna finansal hizmetin, maliyetine dahil edilecek, nihai firma da, hizmetin maliyetinde gizli vergileri girdi kredi olarak dikkate alamayacaktır.
Vergilendirilebilir satışlar içerisine KDV, kredilendirilemeyen KDV olarak dahil edileceğinden, kredilendirilemeyen KDV bir kez daha vergilendirilmiş olacaktır. İstisna uygulaması bu noktada, çifte vergilendirmeyi doğuracak, tüketici fiyatları ve devletin elde edeceği vergi gelirleri artacaktır. Sonuçta vergiden istisna finansal hizmetlerin uygulandığı ülkelerde, yoğun bir “dahili arz” programı uygulanmamaktadır. Bu ülkelerde hatta, finansal aracı kurumlar ve sigorta şirketleri için dikey bütünlüğü kolaylaştırıcı uygulamalara dahi rastlanmaktadır.

B- YENİ ZELANDA’DA SİGORTA HİZMETLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

Yeni Zelanda bazı sigortacılık hizmetlerini, mal ve hizmetler vergisi adı altında vergilendiren tek ülkedir. Hayat sigortası dışındaki sigortacılık alanları bu kapsamda değerlendirilmektedir. Hayat sigortası işlemleri, sıfır oranında vergiye tabi iken eğer risk Yeni Zelanda dışında gerçekleşiyorsa verginin konusuna girmektedir. Yeni Zelanda da vergiden istisna hayat sigortası işlemleri, kreditörün yasalar çerçevesinde korunması prosedürü ile istisna finansal aracılık hizmetleri genel anlamda finansal hizmetler olarak değerlendirilmektedir.
Yeni Zelanda da, sigorta şirketleri (insurer) aşağıdaki vergilendirilebilir işlemleri, mal ve hizmetler vergisine dahil etmektedirler:
• Vergilendirilebilir sigorta poliçesi satışları,
• Sigorta edilen hasarlı malların kaza sonrası satış gelirleri,
• Vergiye tabi işlerde kullanılmış sabit kıymet satış gelirleri,
• Vergilendirilebilir sigorta komisyonları,
• Çalışanlara ücretinin dışında sağlanan emeklilik planı gibi, hizmet satışları.
Sigorta şirketleri aşağıdaki durumlarda yüklendikleri KDV’yi girdi KDV’ si olarak dikkate almaktadırlar:
• Vergiye tabi sigorta poliçesi hizmeti sunmak üzere satın alınan girdiler üzerindeki vergi,
• Sigortalı poliçe sahibine, mülkünün değiştirilmesi amacıyla yapılan harcamalarla yüklenen vergi,
• Mal ve hizmet vergisi olarak işle ilgili yapılan ödemeler,
• Brokerlara ödenen komisyonlar,
• Reasurans şirketlerine sundukları hizmetler karşılığı yapılan ödemeler.
Sigorta şirketleri vergiye tabi satışlar ile ürün vergisi arasındaki fark olan net vergiye ulaşmaları gerekmektedir. Bu anlamda sigorta poliçesi satın alan sigortalı toplam prim içinde yer alacak olan mal ve hizmet vergisine de katlanacaktır. Poliçe ile ilgili herhangi bir kayıp anında, sigortalı mal ve hizmet vergisinin de dahil olduğu tazminat ödemesi alacaktır. Örneğin, sigortalı, toplam 1000 $’lık bir kayıpla karşı karşıya kalırsa, sigorta şirketi kendisine 1000 $ + 125 $ mal ve hizmet vergisi olmak üzere 1125 $ ödeyecektir. Tam primin vergilendirilmesindeki Yeni Zelanda yaklaşımı, sigorta priminden nihai tüketim gibi düşünülecek aracılık hizmetinin bedelinin çıkarılması ile bulunacak tutardan ibaret olacaktır. Kayıtlı sigorta firmaları, vergilendirilebilir sigorta primleri için ödedikleri mal ve hizmet vergisini girdi kredi olarak dikkate alacaklardır. Sigorta firmasına yapılan prim ödemelerinde, vergileme esasları çerçevesinde, sigortalı, ödediği mal ve hizmet vergilerinin tazminat ödemelerine dahil edilmesini bildirecektir. Yukarda bahsedildiği üzere, sigorta firmasına ödenen ya toplam 1125 $’a da 125 $’lık vergi raporlanacaktır.
Yeni Zelanda finansal hizmetlerinin vergilendirilmesinde birçok ülkeden farklı uygulamalara sahiptir. Gayrimenkul ve nedensellik (causality) sigortaları alanında Yeni Zelanda yaklaşımı yukarda bahsedilen birçok kuralı bünyesinde barındırmaktadır. Yukarda ifade edildiği üzere, Yeni Zelanda, fatura düzenlendiğinde, faturada yer alacak aracılık hizmetinin değeri yerine, sadece gayrisafi prim tutarını vergiye tabi tutmaktadır. Poliçe bedeli ödendiğinde, tazminat olarak ödenen tutar içinde yer alan vergi, firma açısından girdi kredi olarak dikkate alınmakta ve sistem, sigorta hizmeti satın alan firmaya gereksiz KDV yüklememektedir. Gayrisafi prim üzerine yüklenen girdi, kredi olarak dikkate alınabilir, bu yüzden, prim üzerinde yer alacak herhangi bir vergi yükü söz konusu olmayacaktır. Sigortalı poliçeyi sigorta eden üst firma ödediği vergiyi ürün vergisi olarak beyan ederken, sigorta şirketi ilgili vergiyi denkleştirirken girdi kredi olarak dikkate alacaktır. Eğer sigortalı poliçe sahibi tazminat ödemesini sabit kıymetin yeniden satın alınması için kullanırsa, sabit kıymet için ödenen vergi, denkleştirilen girdi kredisi olacaktır.
Bu nedenle, vergiye tabi satış yapan sigortalı firma, sigorta poliçesinde yer alan mal ve hizmet vergisini yüklenmeyecektir. Mal ve hizmet vergisi gerek fatura gerekse tazminat ödemesinde beyan edilecektir. Eğer sigorta firması, mal ve hizmet vergisinden muafsa, sigortalı müşteri, farklı bir mal ve hizmet vergisine tabi olacaktır. Örneğin varsayalım ki, müşteri A vergiye tabi sigorta poliçesi satın aldı ve yıllık 125 $ mal ve hizmet vergisi olmak üzere toplam 1125 $ ödüyor. Buradaki vergi yükü 125 $ iken, müşteri B de 1125 $’lık poliçe satın alsın ve $1000lık bir kayıpla, karşı karşıya kalsın. Müşteri B primde yer alan 125 $’lık vergiye katlanacaktır. Ancak mülkü değiştirme tutarı olarak, firmadan vergi dahil, 11250 $ (10000 $ + 1250 $ vergi) alacaktır.
Vergi, sigortalı mülkün kaybı, kazaya uğraması gibi durumlara karşı korumak amacı ile sunulan aracılık hizmetinin bedeli olarak ödenen gayrisafi primler üzerinden toplanmaktadır. Prim, faturalandırıldığında, devlet vergisini almakta, ancak, işlemler poliçe sahibinin zarara uğraması, sigorta şirketinin zararı ödemesi, sigortalının mülkü yenileme harcamaları ile doğan vergiler ise zaman içinde tahsil edilmektedir.
Müşteri mal ve hizmet vergisi dahil sigorta bedelini aldığında, sigorta şirketi, ödediği tutarda yer alan mal ve hizmet vergisini, girdi kredi olarak dikkate alacak, eğer sigortalı, bu bedeli mülkün yenilenmesi için kullanıyorsa, yeni mülkün satıcısı ayrıca, bu satışa vergi koyup, tahsil edecektir. Devlet, orijinal prim üzerindeki geliri alı koyarken, sigorta şirketinin ödemesi üzerindeki ve sigortalının vergiye tabi mülk yenileme işleminden doğacak vergileri tahsil edemeyecektir. Örneğin eğer kayıp 10000 $ ve şirket sigortalıya 1250 $ girdi kredi olmak üzere 11250 $ ödüyorsa, söz konusu girdi kredi, sigortalı 10000 $ + 1250 $ mal ve hizmet vergisi olmak üzere 11250 $’a mülkünü yenilemek istediğinde, devletin vergi geliri olmaktan çıkıp, mülkü satanın, hesaplayıp devlete havale ederek denkleştirdiği bir vergi kalemi haline dönüşecektir.
Sigorta hizmetlerinin Yeni Zelanda yaklaşımı ile vergilendirilmesinin değerlendirmesi, sadece sigorta priminin aracılık hizmeti karşılığı parçasının vergiye konu edilmesi yerine sadece, gayrisafi prim bedellerinin vergiye tabi edilip-edilemeyeceği kararına bağlıdır. Eğer, sigorta şirketlerince sunulan aracılık hizmetinin değeri ve gayrisafi prim bedelleri arasındaki mesafe, garanti sözleşmelerinde olduğu gibi, bir tüketim formu olarak dikkate alınırsa, aradaki farkın söz konusu yaklaşımdaki vergilemesi daha uygun olacaktır.
C- İSRAİL VE TAIWAN UYGULAMALARI
İsrail, banka ve sigortacılık hizmetleri üzerinde yer alacak vergilerin hesaplanmasında, ilave yöntemlere güvenmekte, Taiwan ise banka sigortacılık hizmetinde gayrisafi fatura bedellerini, KDV ye tabi tutmaktadır.
İsrail’de sigorta şirketleri ve finansal kurumlar gelir vergi departmanınca yönetilen bir sınıflandırma cetveli esasa alınarak vergilendirilmektedir.
Vergilendirilebilir işlemlerin ilk toplamı cetvel tarafından tespit edilen ücret ve karların toplamıdır. Bu toplam, katma değerin tutarı hesaplanarak cari KDV oranı uygulanmaktadır. Sigorta şirketleri ve finansal aracı kurumlar, sigorta ve bankacılık aktivitelerinde kullanılmak üzere aldıkları girdi ile yüklendikleri vergileri indirme hakkına sahip değillerdir. Bu nedenle yüklenirken KDV bu kurumlarca massedilmekte, ayrıca banka ve sigortacılıkla ilgili doğacak kar ve ücretlerle ilgili vergi ödemektedirler. Bu değerler, firmanın vergi tabanına dahil olduğundan, firmanın müşterilerince vergiye tabi mal ve hizmet satın alındığında fiyatın içinde hizmet maliyeti olarak yer alan vergiler bir kez daha vergilendirileceklerdir.
Banka ve sigortacılık hizmetlerinin Taiwan’daki vergilemesi daha çok bir “Devir” sistemine benzemektedir. Banka ve sigorta şirketleri Taiwan’da İsrail’de olduğu gibi sadece ücret ve karlar üzerinden değil finansal işlemlerin faturada yeralan gayrisafi tutarı üzerinden vergi ödemekte, alışlarda ödenen vergileri girdi kredi olarak dikkate alamamaktadırlar. Banka ve sigorta şirketlerinin müşterileri de, satın aldıkları hizmet içinde gizli vergiler için herhangi bir kredi vergi uygulaması yapamamaktadırlar. İsrail ve Taiwan sözkonusu hizmetleri, farklı şekilde değerlendirip KDV ye tabi diğer hizmetlerden farklı olarak vergilendirmektedirler. Bu ülkeler, finansal hizmetleri, banka ve sigorta şirketlerince sunulan aracılık hizmetlerinden daha ağır şekilde vergilendirmektedirler. İlgili firmalar, alışlarda yüklendiği vergileri telafi edemezken, bu hizmeti satın alanlar fiyatın içinde gizli olan ve bedeli ödenen vergileri, herhangi bir vergi getirisi olarak değerlendiremediklerinden, İsrail ve Taiwan’da finansal hizmetler üzerindeki vergi çifte vergilendirme sonucunu doğurmaktadır.

D- FİNANSAL HİZMETLERİN VERGİLEMESİNDE DİĞER ÖNERİLER

1- Nakit Akımı (Fon Akımı) Yöntemi
a- Bankacılık Hizmetleri
Finansal aracı kurumlarca, mevduat sahipleri veya borçlulara sağlanan finansal aracılık hizmetlerinin vergilendirilmesinde önerilen diğer bir yöntem fon-akımı yaklaşımıdır. Bu yaklaşımda mevduat sahibinden,kullanana yapılan fon transferine vergi uygulanmamakta, mevduat sahibinin cari tüketimden vazgeçerek bankaya para yatırması karşılığında ortaya çıkacak faiz ödemesi,vergide dikkate alınmaktadır. Sadece finansman yükünün kalan parçası aracılık hizmet bedeli üzerine uygulanmaktadır. Burada problem,bankanın finansman yükünün vergiye tabi parçalar olarak ayrıştırılamaması ve aracılık hizmet bedelinin kolaylıkla faturaya aktarılamamasıdır. Banka mevduat sahibi, müşteriden gelen fon akımı ile kredi verilmesi ile doğan anapara ve faiz ödemelerinden doğan toplam vergilerini fon girişi olarak vergi tabanına aktarabilir. Aynı şekilde mevduat sahibinin, anapara ve faiz çekişleri ile kredi kullanıcılarına verilen borçlar da fon çıkışı olarak kabul edilecektir. Banka bu anlamda fon giriş ve çıkışları üzerindeki vergileri toplayan bir aracı olarak hizmet edecektir.
Nakit akım yöntemi, Avrupa stili vergilendirilebilir satışlarda elde edilen sonuçlarla karşılaştırılabilecek sonuçlar sağlamaktadır. Nakit akım yöntemi, sanki her bir işlem vergilendirilmiş ve işleme taraf olanların satın aldıkları hizmetlerde yeralan vergiyi girdi kredi olarak kullanmalarını sağlayacak fatura verilmiş gibi sonuç doğuracaktır. Gerek mevduat sahiplerine gerekse kredi kullanıcılarına sağlanan hizmet bedelleri birbirinden ayrıştırılmaktadır. Mevduat sahibine sunulan hizmet bedeli,kısa dönemli hazine bonosu faizi ile bankanın mevduat sahibine verdiği faiz arasındaki fark olarak hesap edilecektir. Aynı şekilde kredi kullanıcısına sağlanan hizmetin bedeli, kısa vadeli hazine bono faizi ile kredilere uygulanan faiz oranı farklı hesaplanacaktır.
Nakit akım yönteminde, banka, verilen krediden anapara ve faiz ödemesi aldığında, banka, sadece aracılık hizmet bedeline değil, tüm bu nakit girişine vergi uygulayacaktır. Borçlu bu ödemeyi girdi kredi vergi olarak dikkate alacaktır. Banka kredi olarak aldığı mevduatı, anapara ve faiz olarak geri ödediğinde, nakit çıkışı KDV dahil gerçekleşecektir. Bu nakit çıkışındaki KDV unsuru, sadece aracılık hizmeti için ödenen bir vergi olmaktan çok, tıpkı vergiye tabi satışlarda ortaya çıkan KDV si gibi, mevduat sahibine ürün vergisinin bir parçası olarak kaydedilecektir. Bankanın nakit giriş çıkışlarının, aracılık hizmetinin net bedelinin vergilendirilmesi anlamında etkileri olup banka mevduatları ve kredi ödemelerinde yüklenen vergiler için girdi kredi, banka kredi ve hesaplarının yer aldığı faturaların içerdiği vergiler de çıktı kredi vergi olarak dikkate alınacaktır.

ÖRNEK:

A firması vergiye tabi satışlar yapmakta olup, 1100 $’lık mevduatını %5’ten bankaya yatırmaktadır. Aynı gün firma B, vergiye tabi satışlar yapmakta olup, bankadan ücret ödemesi yapmak için, yıllık %12 faizle 1000 $ borç alır. Varsayalım ki, faiz oranlarına KDV dahildir ve KDV oranı %9.0909 olup vergi dahil işlem yapılmaktadır. Nakit akım sisteminde banka mevduat sahibi A firmasının mevduatına bankanın ürün vergisinin bir parçası olarak 100 $ (1100 $ x %9.0909) vergi yükleyecektir. Banka aynı zamanda B firmasına verdiği, krediyi, 1000 $’dan 1100 $’a brütleştirip, 100 $’lık tutarı (1100 $ x %9,0909) girdi KDV olarak dikkate alacaktır. Banka bu noktada henüz net KDV sini devlete havale etmemiştir. Borçlu B $1100 kredi alabilir ve $100 ı devlete ürün vergisi olarak beyan edebilirdi. Eğer B, $1000ı ücret ödemeleri için kullanıyorsa, herhangi bir denkleştirici girdi KDV kullanamayacaktır. Mevduat sahibi A, muhtemelen banka hesabında 1000 $ tutuyorsa, ilave 100 $’lık mevduat, mevduat sahibi firmanın KDV sorumluluğunu temsil edecek olan kredilendirilebilir girdi vergisi olacaktır. Banka 100 $’lık tutarı, devlete havale ederken, mevduat sahibi firma girdi KDV olarak ilgili tutarı dikkate alacaktır.
Birinci yılın sonunda banka, mevduat sahibine 50 $’ın %115’i oranında toplam 55 $’lık faiz ödeyecektir. Aynı anda banka müşteri B’ye 1000 $’lık kredi için 120 $’ın %110 u oranında toplam $132 KDV dahil faiz tahakkuk ettirecektir. Müşteri B KDV dahil 132 $ finansman yükü ile karşı karşıya kalırken, mevduat sahibi A, 35 $ gayrisafi faiz getirisi elde edecektir. Aradaki 77 $’lık farkın 70 $’ı, 120 $’lık faiz getirisi ile 50 $’lık faiz ödeme farkını temsil eden aracılık hizmet bedelini, 7 $ ise 70 $’lık hizmet karşılığı ortaya çıkan %10’luk KDV sini ifade edecektir.
Firma banka hesabına yatırdığı para karşılığında hesabına vergi tahakkuk ettirilmesine mukavemet gösterebilir. Ancak burada, hukuk dilinde kira tahsili olarak adlandırılan, bankanın mevduat sahibine sunduğu aracılık hizmetinin dışında, mevduat sahibinin tüm mevduatı vergiye konu edilmektedir. İddia edildiği üzere, elde edilen bu negatif nakit akımı aslında gerçek olmayan bir nakit hareketidir. Ödenen vergi, aynı zamanda devlete açılmış bir kredi olarak düşünülebilir ve aynı kredi, mevduat sahibi parasını bankadan çektiğinde faizi ile birlikte ödenmektedir. Mevduat sahibi firma, söz konusu vergi için, girdi kredi alabilir. Dolayısı ile, mevduat sahibi ilgili girdi krediden yararlanıncaya kadar, nakit akım maliyetine katlanmak zorundadır.
Aynı durum bankadan 1000 $ borç aldığı halde, kendisine bankaca, 1100 $’lık çek verilmesi durumunda, borçlu için de sözkonusu olacaktır. Ve bu, cari bir işlem de olabilir. Çünkü, banka borçlusu, aldığı krediyi ödediğinde, anapara ve faiz ödemeleri üzerinden ayrı ayrı vergilendirilecektir. Dolayısı ile KDV’ye tabi anapara ödemesi yapılırken 110 $ vergi ödenecektir.
Bankalarca sunulan finansal hizmetlerden devletçe elde edilecek vergi geliri, tüketicilerle olan işlemlerden kaynaklanacaktır. Bu noktada tüketiciler farklı şekillerde dikkate alınacaklardır. Çünkü, banka müşterilerinin ne mevduat ne de kredi hesapları üzerine KDV si yüklenmeden veya bankadan çekilen ya da yatırılan tutarlara herhangi bir ilave yapmaksızın işlemleri dahili olarak dikkate alınacaktır. KDV rejimi içinde yer almayan müşterilerle yapılan işlemlerde, banka, işlemlerin dahili kayıtlarını izleyecek, mevduat sahibi veya borçluya sunulan aracılık hizmetinin net tutarı üzerine KDV sini yükleyecektir. Beklenen odur ki, banka, gerek mevduat sahibine ödenen, gerekse kredi borçlusuna yüklenen faiz tutarlarına sunulan aracılık hizmetinin bir maliyeti olarak net vergiyi yükleyecektir.
İngiliz nakit akım sistemi yukarda bahsi geçen birçok prensibi doğrulamakla beraber, finansal hizmetlerin vergilendirilmesinde rehberlik de etmektedir. Söz konusu rejim, tüketiciye sunulan aracılık hizmetinin vergilendirilmesi ile vergiden istisna olan kurumların, vergi doğurmayan mevduat ve kredi işlemlerinin dahili muhasebe sistemi içine alınması yolu ile gelir üretmektedir. Nakit akım sistemi içinde, vergilendirilebilir satış yapan kurumların dahil olduğu işlemler için, banka, mevduatlar üzerindeki toplam gayrisafi faiz ödemelerinden, girdi kredi olarak kabul edilebilecek vergileri indirecektir. Söz konusu işlemler için ortaya çıkacak bu vergi uygulaması, diğer vergiye tabi mal ve hizmetlerin satışında kullanılan sistemle uyumlu değildir. Bu sistem firmalar üzerinde farklı nakit akım etkileri yaratacaktır. Sistem, nakit olduğunda, tüm nakit girişini, vergi oranını esas alarak, mevduat ve para çıkışlarının zaman aralığı içerisinde vergilendirmektedir. Bu anlamda KDV’nin sunulması, sanki vergi oranında bir değişiklik olmuş gibi bir etki yaratacaktır. Halihazırda gelir vergisi sistemi içinde yeralan kurum ve birey ayırımı tüketiciler ve vergilendirilebilir kurumların farklı şekillerde dahil edildiği bankacılık sisteminin KDV açısından vergilendirilmesinde de rahatlıkla uygulanabilmektedir. Ancak belki sistem, kredi kullananlar ve mevduat sahiplerinin kurum veya bireysel işlem olması anlamında uygun bir sınıflandırma yapılmasına ihtiyaç gösterebilir.
Nakit akım sistemi, kimi finansal hizmetlerin vergiden istisna olduğu sistem üzerinde çeşitli avantajlara sahiptir. Sistem bu anlamda kurumlara bazı işlemlerin sadece bir kez vergilendirilmesini sağlayan telafi edici vergi sistemleri sunmaktadır. Finansal hizmetlerin vergilendirilmesi yoluyla, finansal hizmetleri sağlayan kurumlar kendi uygulamalarında, dikey uyum konusunda cesaretlendirilmemektedirler. Özellikle eğer finansal hizmetler KDV’den istisna ve hizmeti sağlayan kurum dahili arz kuralına bağlı değilse.
Bankacılık hizmetlerinin vergilendirilmesinde nakit akım sistemi tamamen girdi KDV sisteminden ibaret olan ve mevduat sahibi ve borçlunun muhatap olacağı faizi, aracılık hizmet bedelinden ayıran işlem temelli sistemle uyumlaştırılabilir de. Bu noktada her bir işlemde, banka aracılık hizmet bedeli üzerine yüklenecek KDV tespit edilip uygulanmak durumundadır.
b- Sigorta Hizmetleri
ABD’de sigorta hizmetleri için de, hizmeti sağlayan kurumların, söz konusu aracılık hizmetlerinden “fon akım sistemi” içinde vergiye tabi tutulması önerilmektedir. Önerilen vergi sistemi, “saf sigorta sistemi” yada “tek periyotlu sigorta” olup, korumanın sağlandığı dönemin sonuna kadar hiçbir poliçe, otomobil, yangın, hırsızlık gibi, ihtiyaten saklanmamaktadır.
“Saf Sigorta Sistemi”nde vergi tabanı, risk havuzunda düzenlenen aracılık hizmetinin bedeli olmalıdır. Bu vergi tabanı, eğer sigorta şirketi, gayrisafi sigorta primleri üzerine vergi koyar ve KDV dahil ödeme yapılmasını poliçe sahibinden isterse, oluşturulabilir. Önerilen sistemde, sigorta şirketi, primler üzerindeki vergiyi, ürün vergisi olarak kayıtlarına alacak, ödemelerde yüklendiği KDV sini de girdi kredi vergi olarak dikkate alacaktır. Yüklenen verginin kimin üzerinde kalacağı, primlerin gayrisafi tutarından, tüketimi temsil eden aracılık hizmet bedelinin düşülmesi ile ortaya çıkacaktır.
Fon akım yaklaşımında, vergiye tabi satış yapan sigortalı firma, uygunsuz KDV si yükü ile karşı karşıya kalacaktır. Sigorta primi satın alan firma, primler için ödediği fonun vergilerini girdi kredi vergi olarak dikkate alacaktır. Sigortalı firma, ürün vergisinin bir parçası olarak, ilgili vergiyi raporlayacak ve sigorta şirketinden vergi sorumluluklarını ödemek için fon dahi alabilecektir. Eğer kurum bu fonu vergilendirebilir yenileme mallarının alımında kullanırsa, tutar girdi kredi olarak ve KDV’nin bir parçası olarak dikkate alınacaktır.
Fon akım sisteminde, müşteri gayrisafi prim üzerinden vergi ödemek zorundadır. Bu uygulama, eğer gayrisafi primlerden aracılık hizmet bedelinin çıkarılması ile kalan tutar, tüketimi ifade ediyorsa uygun olacaktır. Bu yolla, fon-akım yöntemi, sigorta hizmetlerini bir defadan fazla vergilendirilmesini önleyeceği gibi, sigorta hizmeti sağlayan kurumların dikey-uyum uygulamasını da desteklemeyecektir.
2- Ullman Bill Yöntemi
Finansal aracı kurumlar dışında, sigorta şirketlerine sunulan aracılık hizmetlerinde girdi kredi KDV konusunda bir diğer öneri, KDV’nin sigorta priminin bir oranı olarak uygulanması konusunda gelmiştir. Vergilendirilebilir miktar, sigorta poliçesi ile ilgili primin fazla kalan kısmı olup, sigorta firmasının sigorta poliçesi üzerindeki vergi sorumluluğu, vergilendirilebilir miktar çarpı KDV oranı kadardır. Sigorta firması, sigorta poliçesinin tercümesi ile ilgili harcamalarla yüklenilen vergileri de girdi kredi olarak dikkate alabilir.
Yeni Zelanda ve İngiliz nakit-akım yaklaşımlarında, vergi, gayrisafi primlerden oluşurken, Ullman Bill yaklaşımında, vergilendirilebilir sigorta priminin tamamı farklıdır. Ullman yaklaşımında hizmetlerin vergilendirilebilir miktarının hesabında, firmalara indirim hakkı tanınmaktadır. Gayrisafi primler toplamından, poliçenin sunulma maliyetinin çıkarılması ile kalan tutar, sigorta şirketine sunulan aracılık hizmet bedeline eşit olmayabilir. Bu nokta açık olmamakla beraber, Ullman yaklaşımında sadece aracılık hizmet bedelinin vergilendirilmesi önerilmektedir.
Bu yaklaşımda da, sigorta şirketlerince sunulan aracılık hizmeti vergilendirilmekte, sigorta hizmetini satın alan kurum, bu hizmet için ödediği vergiyi, girdi kredi olarak dikkate almaktadır. Bu nedenle Ullman Bill yaklaşımında sigorta şirketleri, uygulamalarında dikey-uyumun sağlanması konusunda desteklenmemektedirler. Temel olarak gerek hizmetten yararlanan gerekse hizmeti sunan kurumlar, vergilendirilebilir diğer hizmetlere uygulanabilecek nakit-akım etkisini daha uygulanabilir bulacaklardır. Ullman yaklaşımında ayrıca, sigorta hizmetleri bir kez vergilendirildiğinden, herhangi bir çifte vergilendirme doğmamakta, vergi oranındaki değişikliklere kolayca uyum sağlayabilmektedir.
3- Amerikan Sigorta Birliğinin Önerdiği Yaklaşım
Amerikan Sigorta Birliği (AIA), kurumlara satılan sorumluluk ve gayrimenkul ile grup sağlık sigortalarında sıfır oranlı vergiye, sorumluluk ve gayrimenkul sigortalarının doğrudan tüketiciye satılanlarının ise, KDV’den istisna olmasını önermektedir. Amerikan Sigorta Birliği’ne göre, bu uygulama, sigorta poliçesinin, yüklenilen vergilerin girdi kredi olarak iddia edilemeyeceği, vergiden istisna kurumlarca satın alınması durumunda, ortaya çıkacak çifte vergilendirme yükünün doğuracağı problemleri ortadan kaldıracaktır. Sıfır oranlı KDV’yi uygulama kolaylığı getirmekle beraber, bu mantığın tüm işlemlere uygulanması, sistemin tek aşamalı perakende satış vergisine dönüşme riskini de artıracaktır.
Ayrıca vergiye tabi ve vergiden istisna satış yapan firmalara sunulan finansal hizmetler ile sigortacılık hizmetlerinde sıfır oran, uygulama problemleri de doğuracaktır. Örneğin bir devlet üniversitesinde eğitim hizmeti vergiden istisnadır fakat örneğin atletizm olayları için başvuru ücretleri, gösteri standlarında yapılan satışlar vergiye tabidir. Eğer üniversite sigorta poliçesi satın alırsa, üniversite, vergiden istisna eğitim hizmetleri için poliçede sunulan primlerin belli bir oranı için, KDV anlamında vergi ile karşı karşıya kalacaktır. Bu noktada üniversite, vergiye tabi atletizm olayları ve stand satışlarının sigortalanması amacı ile kullanılan primler üzerine yüklenilen KDV’yi girdi kredi vergi olarak kullanmaya yetkili kılınmalıdır. Aksi takdirde, sigorta poliçesi üzerindeki sıfır oranlı vergi, KDV yükünü uygunsuz şekilde yerinden kaldıracaktır. Kurumlara sıfır oranlı sigorta hizmeti satışında, Amerikan Sigorta Birliği’nin önerileri, sigorta hizmeti satın alanlara, diğer hizmetleri satın alanlardan daha farklı nakit-akım etkileri ortaya çıkarmaktadır.
Amerikan Sigorta Birliği’nin önerisi, tüm sigorta hizmetlerinin vergiden istisna tutulduğu Avrupa sisteminde olduğu gibi, sigorta hizmetlerinin vergilendirilmesinde çifte vergilendirme doğurmamaktadır. Bu durum, sigorta firmalarını, vergiden istisna olan tüketici sigorta poliçelerini satmak yönünde ve uygulamalarında dikey bütünlüğü sağlama yönünde cesaretlendirmektedir. AIA’nın yaklaşımı ayrıca KDV oranlarındaki değişikliklere de uyum sağlayabilmektedir.
4- Amerikan Barolar Birliği KDV Komisyonunun Yaklaşımı
Amerikan Barolar Birliği adına Prof. Dr. Oliver OLDMAN tarafından sunulan öneriye göre, finansal aracılık hizmetlerinin bedeli, vergiye tabi tutulmalı ve bu hizmetten yararlanalar yüklendikleri KDV’yi girdi kredi vergi olarak maliyetin bir parçası olarak dikkate almalıdırlar. Öneriler bir sistem olarak sunulmasa da, Barolar Birliği de yukarıdaki uygulamaları desteklemektedir.

VIII- SONUÇ

Bankacılık ve sigortacılık endüstrilerinin KDV’si çerçevesinde vergilendirilmesi konusunda ABD’de gündemde bulunan öneriler yukarda listelenen prensiplerle sınırlı değildir.
Açıktır ki, tam anlamıyla tüm finansal hizmetleri birebir kavrayacak ve vergi konusuna dahil edecek bir yapı, teknolojinin bütün hatları ile kullanıldığı finans piyasalarında, mümkün görünmemekte, sistem, her gün yenilenen ve değişen piyasa araçlarını kavramaya çalışmaktadır.
Bu anlamda, finansal hizmetlerin vergilendirilmesi konusunda bankacılık ve sigortacılık hizmetlerinin doğasından kaynaklanan zorluklar yukarıda belirtilen önerilerin hayata geçirilmesini de zorlaştırmaktadır.