SİRKÜLER: 2009 /057             13.07.2009

Konu: Yurtdışındaki Varlıkların Getirilmesi Ve Yurtiçindeki Kayıtsız Değerlerin Beyanı ile İlgili Uygulamada Süre Uzatıldı

Ekonomik krizle mücadele kapsamında alınan önlemlerden birisi de 5811 Sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanundu.
Bu kanun ile gerçek ve tüzel kişilere ait olup yurt dışında bulunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının ekonomiye kazandırılması ve taşınmazların kayda alınması ile yurt içinde bulunan ancak işletmelerin öz kaynakları içinde yer almayan bu türden varlıkların sermaye olarak konulmak suretiyle işletmelerin sermaye yapılarının
Güçlendirilmesini sağlamak amaçlanmıştı.

Bu düzenlemeden yararlanacak mükelleflerin de 01.10.2008 tarihi itibarıyla sahip oldukları Şubat 2009 dönemi sonuna kadar bildirmeleri ve belli orandaki bit tutarı ödemeleri kaydıyla
bu değerlerin kayda alınmasına imkan veriliyordu.

Bu kez 10.07.2009 Tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 5917 Sayılı Kanunla bu süreler uygulama kapsamı biraz değiştirilerek uzatıldı.

Buna göre 01.06.2009 tarihi itibarıyla mevcut olan anılan kıymetler 30.09.2009 tarihine
Kadar beyan edilmek şartıyla 5811 Sayılı Kanunla getirilen imkânlardan yararlanılabilecek (Bakanlar Kuruluna bu süreleri üç daha uzatabilme yetkisi de veriliyor) Kanun kapsamında ödenecek tutarlar ise tahakkukun yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar ödenebilecek.

Bilindiği gibi 5811 Sayılı Kanunla getirilen düzenleme kapsamında beyanda bulunan kişi ve
Mükellefler hakkında beyan edilen değerlerle ilgili olarak 01.01.2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamıyordu. Yeni Kanuna göre ise yapılan değişiklik ve süre uzatımı sonucu beyanda bulunanlardan 19.06.2009 tarihinden önce haklarında vergi incelemelerine başlanmış olanlar, bu incelemelerle ilgili olarak bu imkândan yararlanamayacaklar.

Yapılan yeni düzenlemede bu kanun kapsamında beyan edilen değerlerin ileride yapılacak bir vergi incelemesinde bulunan matrah farklarından mahsubu için beyan edilen değerlere ilişkin ödemelerin “vadelerinde yapılmış” olması şartı da getirildi.

Yeni Kanunda ayrıca İndirimi reddedilen katma değer vergisine ilişkin yapılacak mahsuplara ilişkin olarak ta mahsup edilecek matrah tutarının indirimi reddedilen vergiye esas teşkil eden bedel olduğu açıklığa kavuşturuluyor. İndirimi reddedilen vergiye ilişkin bedelin tespit edilememesi halinde mahsup edilecek matrah tutarı, %18 KDV oranı dikkate alınarak hesaplanacak.

5811 Sayılı Kanun Kapsamında beyanda bulunmuş olmakla birlikte ödemesini yapamayanlar tahakkuk eden ve süresinde ödenmeyen vergilerini 30.09.2009 tarihine kadar gecikme zammıyla birlikte ödemeleri halinde Kanun hükümlerinden yararlanmaya devam edecekler.

Yeni Kanundaki düzenlemelerden birisi de getirilen yeni vergi istisnaları. Buna göre tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların 01.05.2009 ile 31.12.2009 tarihleri arasında; a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin
Satışından doğan kazançları,

b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları,

c) Yurt dışında bulunan işyeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançları, 28.02.2010 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmesi kaydıyla gelir veya kurumlar vergisinden istisna ediliyor.

Yine tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların 01.11.2009 ile 31.12.2009 tarihleri arasında tasfiyesinden doğan kazançları, 31.12.2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması kaydıyla gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacak.

5811 Sayılı Kanunla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca yayınlanmış olan Genel Tebliğ yeni
Uzatılan sürelere göre revize edilerek değerlendirmelerinize sunulmuştur.

5811 SAYILI BAZI VARLIKLARIN MİLLİ EKONOMİYE KAZANDIRILMASI HAKKINDA KANUNA İLİŞKİN GENEL TEBLİĞ TASLAĞI (SERİ NO:1)

5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun[1] kapsamına, gerçek veya tüzel kişiler tarafından;

- Yurt dışında sahip olunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazlar,

- Yurt içinde sahip olunan ancak işletmelerin özkaynakları içinde yer almayan bu türden varlıklar ile

- Yurt dışı iştiraklerden ve şubelerden elde edilen kazançlar, yurt dışı iştirak hisselerinin satışından ya da yurt dışında bulunan kurumların tasfiyesinden doğan kazançlar girmektedir.

Buna göre,

- 1/10/2008 tarihi itibarıyla gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunan ve yurt dışında bulunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının yurda getirilerek ekonomiye kazandırılması ile taşınmazların kaydedilmesine,

- Yurt içinde bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla işletmelerin özkaynakları içinde yer almayan bu türden varlıkların banka veya aracı kurumlardaki hesaba yatırılarak işletmelere sermaye olarak konulmasına,

- Bazı yurt dışı kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilmesine yönelik usul ve esaslara ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.

2. Tanımlar     

2.1. Banka ve aracı kurumlar

5811 sayılı Kanunda geçen banka kavramı; 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 3 üncü maddesinde tanımlanan bankaları ifade etmektedir.

Aracı kurumlar ise 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumları ifade etmektedir.

2.2. Gerçek veya tüzel kişilerce 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıkların ispatında kullanılacak kanaat verici belgeler

Kanunun 2 nci maddesinde, kanaat verici belge tabirinin, Devlet tarafından veya Devlet güvencesinde tutulan kayıt ve sicilleri; banka, banker, aracı kurumlar ve benzeri mali kurumlar, posta idaresi, noter gibi kurum ve kuruluşların kayıt ve belgelerini, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ikinci kitabının üçüncü kısmında yer alan belgeler ve muadili belgeler ile bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.

Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklara ilişkin olarak, Devlet tarafından veya Devlet güvencesinde tutulan kayıt ve siciller; tapu kayıtları ile diğer sicilleri, yasal yükümlülükler nedeniyle verilen beyannameleri ifade etmektedir.

Örneğin, bulunduğu ülkenin tapu siciline veya tapu sicili niteliğindeki diğer sicillere 1/10/2008 tarihi itibarıyla gerçek veya tüzel kişiler adına kayıtlı taşınmazların, başka herhangi bir işleme gerek olmaksızın bu tarih itibarıyla gerçek ve tüzel kişilerce sahip olunduğu kabul edilecektir.

- Aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, sigorta şirketleri ve benzeri mali kurumların kayıtları ve düzenledikleri belgeler,

- Posta idaresi nezdindeki çek hesabı ve düzenlenen diğer belgeler,

- Noter gibi kurum ve kuruluşların düzenledikleri senetler ve sözleşmeler ile diğer kayıt ve belgeler,

- Defter tutan mükelleflerin kayıtları ile bu kayıtlarda yer alan ve Vergi Usul Kanununun ikinci kitabının üçüncü kısmında belirtilen belgeler ile muadili belgeler,

- Şirketlerin ortaklık ve kooperatiflerin üyelik kayıtları anlaşılacaktır. Yukarıda sayılan belgeler ile ilgili olarak ayrıca tasdik zorunluluğu bulunmamaktadır.

Bu belgelerin dışında, bilgi değişiminde bulunulan yabancı ülkelerde yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik ya da konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgeler de kanaat verici belge olarak kabul edilebilecektir.

Dolayısıyla, yukarda belirtilen kayıt ve belgelerle gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunan varlıklar arasında illiyet bağının kurulması ve 1/10/2008 tarihi itibarıyla,

Diğer taraftan, gerçek veya tüzel kişilerce Kanun kapsamında beyan edilen varlıklara ilişkin kanaat verici belgelerin gerektiğinde vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanması gerekmektedir.

Kanun uygulamasında taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda "Taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Gerçek veya tüzel kişilerce 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan ve kapsama giren varlıklar, Kanunun yayımlandığı tarihten itibaren izleyen üçüncü ayın sonuna (2 Mart 2009 Pazartesi akşamına) kadar Yeni Türk Lirası değerleriyle;

- Ek-2'de yer alan beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebileceği gibi bu varlıklara ilişkin beyanname, 340 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda da verilebilecek olup yıllık gelir vergisi veya yıllık kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler, Ek-2'de yer alan beyannamelerini de 340 ve 346 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu genel tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda vermek zorundadırlar.

Bu kapsamdaki menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Ek-3'de yer alan dilekçeyle aracı kurumlara da bildirilmesi mümkündür.

Gerçek veya tüzel kişilerin, yurt dışında sahip oldukları bu türden varlıklarını Tebliğ ekinde yer alan formlar ile banka veya aracı kurumlara bildirmeleri halinde, bu bildirimlere ilave olarak vergi dairelerine de beyanda bulunmalarına gerek bulunmamaktadır.

3.1.2. Yurt dışında sahip olunan varlıkların bildirimi üzerine banka veya aracı kurumlarca yapılacak işlemler

Gerçek veya tüzel kişiler yurt dışında sahip oldukları varlıkları, iki örnek olarak hazırlayacakları Ek-1'de yer alan form ile bankalara bildirebileceklerdir. Formun bir nüshası, ilgili banka tarafından varsa bildirim nedeniyle açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra düzenlenen banka dekontlarıyla birlikte ilgilisine geri verilecektir.

Ayrıca, bankalar, bildirim tarihinden itibaren bir ay içinde Türkiye'ye getirilen veya bu sürede Türkiye'de bulunan bankalardaki bir hesaba transfer edilen para, altın, döviz ve menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarını ilgili müşterileri adına açacakları hesaplara kaydedeceklerdir.

Gerçek veya tüzel kişilerce yurt dışında sahip olunan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarıyla ilgili bildirim, Ek-3'te yer alan formdan iki örnek olarak hazırlanarak aracı kurumlara da yapılabilecektir. Formun bir nüshası, ilgili aracı kurum yetkilisi tarafından açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra düzenlenen işlem sonuç formları ile birlikte ilgili kişiye geri verilecektir. Bildirilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları bu kurumlarda açılacak hesaplara kaydedilecek ve müşterilerin portföylerine dahil edilecektir.

Gerçek veya tüzel kişilerce yapılacak bu bildirimlerin yetkili kılınmış vekilleri veya kanuni temsilcileri tarafından yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır. Bildirimin gerçek kişi veya tüzel kişinin vekili ya da kanuni temsilcisi tarafından yapılması halinde, bankalar veya aracı kurumlarca söz konusu vekil veya kanuni temsilcinin yetkili olup olmadığı hususunun kontrol edileceği tabiidir.

Kanun kapsamında bildirilen varlıklara ilişkin olarak banka veya aracı kurumlar tarafından herhangi bir belge istenmeyecek, sadece taşınmazlara ilişkin bilgilerin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla, söz konusu taşınmazlara yurt dışında sahip olunduğuna ilişkin belgenin ibraz edilmesi yeterli olacaktır.

3.1.3. Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin verginin vergi dairelerine ödenmesi

1/10/2008 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan varlıklar, Yeni Türk Lirası değerleriyle Ek-2'de yer alan beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebilecektir.

Türkiye'de ikametgâhı bulunmayanlarla ilgili olarak anılan beyannamelerin alınması hususunda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Konak Vergi Dairesi Müdürlüğü yetkili kılınmıştır. Türkiye'de ikametgâhı bulunmayanların yurt dışında bulunan varlıklarına ilişkin olarak bu vergi dairelerine beyanda bulunmaları ve tahakkuk eden vergileri ödemeleri mümkün olabilecektir.

Kanun kapsamında vergi dairelerine beyan edilen varlıklara ilişkin olarak herhangi bir belge istenmeyecek, sadece taşınmazlara ilişkin bilgilerin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla, söz konusu taşınmazlara yurt dışında sahip olunduğuna ilişkin belgenin ibraz edilmesi yeterli olacaktır.

Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden, vergi dairelerince % 2 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.

Banka veya aracı kurumların, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak Kanunun 3 üncü maddesinin dördüncü fıkra hükmü çerçevesinde, varlıkların bildirim değerleri üzerinden % 2 oranında hesapladıkları vergiyi, Ek-4'te yer alan beyanname ile aylık olarak vergi sorumlusu sıfatıyla bildirimi izleyen ayın onbeşinci günü akşamına kadar, kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine, 340 ve 346 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu genel tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda vermeleri gerekmektedir. Tahakkuk eden vergiler ise aynı sürede ödenecektir.

3.2. Türkiye'de sahip olunan varlıklara ilişkin beyan ve verginin ödenmesi

Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan;

- Para, altın, döviz,

- Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları,

- Taşınmazlar,

Kanunun yayımlandığı tarihten itibaren izleyen üçüncü ayın sonuna (2 Mart 2009 Pazartesi akşamına) kadar Yeni Türk Lirası değeriyle, Ek-5'te yer alan beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine beyan edilebileceği gibi 340 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda da beyan edilebilecektir. Ancak, yıllık gelir vergisi veya yıllık kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler, Ek-5'te yer alan beyannamelerini de 340 ve 346 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu genel tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda vermek zorundadırlar.

Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden vergi dairelerince % 5 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.

3.3. Şirketlerin kanuni temsilcileri veya ortakları adına görünen varlıkların durumu

Şirketlerin; kanuni temsilcileri, ortakları veya şirket ya da şirketin ortakları adına Kanun kapsamına giren varlıkları 1/10/2008 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca düzenlenen bir vekalet ya da temsil sözleşmesine istinaden değerlendirmeye yetkili olanların, bu tarih itibarıyla sahip oldukları ve yurt dışında bulunan varlıklarının, Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına bildirim ve beyana konu edilerek Türkiye'ye getirilmesi veya Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da Türkiye'de bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla kanuni defter kayıtlarında işletmenin özkaynakları arasında yer almayan varlıklarının Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına beyan edilerek ve süresi içinde sermaye artırımında kullanılması halinde, bu varlıklara ilişkin olarak şirketin Kanun hükümlerinden yararlanabilmesi mümkün olacaktır.

3.4. Varlıkların bildirim ve beyan değeri

Gerek yurt dışında gerekse Türkiye'de bulunan varlıkların, vergi dairelerine beyan edilmesi ile banka veya aracı kurumlara bildirilmesinde ya da yasal defterlere kaydedilmesinde, bu varlıkların rayiç bedelinin Yeni Türk Lirası karşılığı esas alınacaktır.

Rayiç bedel, söz konusu varlıkların sahiplerince bildirim veya beyan tarihi itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir.

Dolayısıyla, döviz ve döviz cinsinden varlıklarda T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınarak Yeni Türk Lirası karşılığı beyana ve bildirime konu edilebilecektir.

3.5. Bildirilen veya beyan edilen varlıkların yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi

1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıklardan bildirilen veya beyan edilen varlıklar, Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce, istenilmesi halinde, yasal defterlere kaydedilebilecektir.

Türkiye'de bulunan; ancak, 1/10/2008 tarihi itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan varlıklarda ise Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutma yükümlülüğü bulunan mükelleflerin söz konusu varlıkları yasal defterlere kaydetmeleri zorunludur.

3.5.1. Yurt dışında sahip olunan varlıkların kayıtlara intikali

Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, bu Kanun hükümleri uyarınca yasal defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Söz konusu hesap sermayenin cüz'ü addolunacak ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır. Fon hesabında tutulan bu tutarlar, işletmenin tasfiye edilmesi halinde vergilendirilmeyeceği gibi Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri uyarınca gerçekleşecek devir ve bölünme hallerinde de vergilendirme yapılmayacaktır.

Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca göstereceklerdir.

Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince yukarıda yapılan açıklamalara göre yasal defterlere kaydedilen bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.

Söz konusu varlıklar, banka veya aracı kurumlara bildirilen ya da vergi dairelerine beyan edilen ve beyan tarihi itibarıyla belirlenen Yeni Türk Lirası karşılığı değerleriyle kaydedilebilecektir.

3.5.2. Türkiye'de sahip olunan varlıkların kayıtlara intikali

3.5.2.1. Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce yapılacak işlemler

Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan ancak, 1/10/2008 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların, yasal defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin taşınmazlar dışındaki varlıklarını, öncelikle banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Bu şekilde banka veya aracı kurumlara yatırılarak varlığı ispatlanan varlıkların, bu tutarlar üzerinden yasal defterlere kaydedilmesi mümkün olacaktır. Vergi dairelerine beyan edilen taşınmazlar ise yasal defterlere, vergi dairelerine beyan edilen değeriyle kayıt edilecektir.

Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, Kanun hükümlerine göre yasal defterlerine kaydettikleri varlıklar için pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Bu fon hesabı, sermayenin cüz'ü addolunacak ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edilecektir. Fon hesabının bu sürede sermayeye ilave edilmemesi halinde Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.

Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince yukarıda yapılan açıklamalara göre yasal defterlere kaydedilen bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.

3.5.2.2. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerce yapılacak işlemler

Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin, taşınmazlar dışındaki varlıklarını öncelikle banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Bu şekilde banka veya aracı kurumlara yatırılarak varlığı ispatlanan varlıklar ile taşınmazların, beyan edilen değerleri üzerinden serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı defterine kayıt edilmesi gerekmektedir.

Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.

3.5.2.3. Defter tutma yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılacak işlemler

Defter tutma yükümlülüğü bulunmayanların, beyan ettikleri taşınmazlar dışındaki varlıklarını, banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Anılan mükellefler için başka bir şart aranmayacaktır.

3.6. Gider ve amortisman uygulaması

Tebliğin, "3.1" ve "3.2" bölümlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde ödenen vergilerin, hiçbir suretle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması ya da başka bir vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir.

Bildirilerek veya beyan edilerek yasal defter kayıtlarına intikal ettirilen taşınmazlar hakkında 213 sayılı Kanunda yer alan amortismanlara ilişkin hükümler uygulanmayacaktır.

İşletmeye kaydedilen bu varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir.

4. Yurt Dışında Sahip Olunan Varlıkların Türkiye'ye Getirilmesi

Kanun kapsamında beyan edilen veya bildirilen söz konusu varlıkların;

- 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun,

- Gerçek veya tüzel kişilerce sahip olunduğunun

tevsik edilmesi kaydıyla bu varlıkların beyan veya bildirim tarihinden itibaren bir ay içinde Türkiye'ye getirilmesi ya da Türkiye'deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi gerekmektedir.

Bu koşulların gerçekleşmemesi halinde, Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılması mümkün değildir.

Bu nedenle, söz konusu varlıkların 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun ve bu varlıklara yurt dışında sahip olunduğunun ve ilgili (kambiyo, gümrük, yabancı sermaye gibi) mevzuat çerçevesinde Türkiye'ye getirildiğinin kanaat verici belgelerle ispat yükümlülüğü mükelleflere ait olacaktır.

5. Bildirim ve Beyanın Vergi İncelemesi Karşısındaki Durumu

5.1. İnceleme ve tarhiyat yapılmayacak haller

Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkrası uyarınca,

- Gerçek veya tüzel kişilerce, 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıklardan Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar,

- Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilerek yasal defter kayıtlarına intikal ettirilen varlıklar

nedeniyle 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin hiçbir suretle herhangi bir vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacaktır.

Buna göre, yurt içinde ve yurt dışında sahip olunan varlıklardan bildirime ve beyana konu edilenler ile ilgili olarak 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin, bu bildirim ve beyanlardan hareketle herhangi bir vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılması söz konusu olmayacaktır.

5.2. Kapsama girmeyen inceleme ve tarhiyatlar

1/1/2008 tarihinden önceki dönemlerle ilgili olarak Kanunun yürürlük tarihinden önce başlayan vergi incelemeleri ile 1/1/2008 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin yapılacak vergi incelemeleri Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkrası hükmü kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Vergi incelemeleri ile ilgili olarak mükellefler nezdinde işe başlama; tutanağın düzenlenmesi, vergi incelemesi yapılmak üzere mükellefin davet edilmesi, yasal defter ve belgeleri isteme yazısının tebliğ edilmiş olması veya matrah tesisine yönelik tutanak düzenlenmesi ya da yasal defter ve belgelerin incelenmek üzere vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmiş olması durumunda, vergi incelemesine başlanıldığı kabul edilecektir.

Bu çerçevede, 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlerle ilgili olarak Kanunun yürürlük tarihinden önce başlayan vergi incelemeleri sonucu bulunan matrah farkları üzerinden gerekli tarhiyatlar yapılacak ve bulunan matrah farklarından, bu Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklara ilişkin tutarların mahsup edilmesi söz konusu olmayacaktır.

5.3. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelere ilişkin tarhiyat ve mahsup

Kanun kapsamında bildirim veya beyan dışındaki herhangi bir nedenle, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesi yapılması halinde, bu incelemeler sonucu gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarından öncelikle, Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarların mahsup edilmesi gerekeceğinden, inceleme esnasında vergi incelemesine yetkili olanlarca bu Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarların mahsup edilmesi suretiyle vergi inceleme raporları tanzim edilecektir.

Vergi incelemesine yetkili olanlar, bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin olarak Kanunda öngörülen koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğini ayrıca kontrol edeceklerdir.

5.3.1. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelerde aynı fiilden kaynaklanan tarhiyatlar ve mahsup

Diğer nedenlerle yapılacak vergi incelemelerinde aynı fiilden kaynaklanan matrah farkı bulunması halinde, Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarlar bu matrah farkından mahsup edileceğinden, mahsup tutarı kadar gelir, kurumlar veya katma değer vergisi tarhiyatı önerilemeyecektir.

Diğer taraftan, geçici vergiler yıllık gelir veya kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere alınmakta olup mahsup dönemi geçtikten sonra önerilen geçici vergi tarhiyatlarında geçici verginin aslı aranmamakta, ceza ve faizleri aranmaktadır. Dolayısıyla, yıllık gelir veya kurumlar vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarından bildirilen veya beyan edilen tutarların mahsup edilmesi halinde, bu vergilere yönelik olarak önerilen geçici vergi matrah farkından da mükerrer indirime yol açmayacak şekilde mahsup yapılacağından, anılan matrah farklarına yönelik olarak ayrıca geçici vergi hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Örnek 1: Giyim imalatı ve satışı ile uğraşan (X) A.Ş. yurt dışında sahip olduğu 500.000 YTL karşılığı dövizi bu Kanun kapsamında 15/12/2008 tarihinde (Y) Bankasına bildirerek, söz konusu tutarı açılan mevduat hesabına yatırmıştır. Anılan kurum hakkında bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle 2007 yılına ilişkin olarak yapılan vergi incelemesi sonucu belgesiz mal satışı nedeniyle kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisine konu 800.000 YTL matrah farkı bulunmuştur.

Bu durumda, inceleme esnasında öncelikle bulunan 800.000 YTL'lik matrah farkından bu Kanun kapsamında bildirilerek yurda getirilen 500.000 YTL mahsup edilecek ve kalan tutar olan 300.000 YTL üzerinden kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi tarhiyatı önerilecektir.

5.3.2. Bildirim ve beyan dışındaki nedenlerle yapılacak incelemelerde ayrı fiillerden kaynaklanan tarhiyatlar ve mahsup

Diğer nedenlerle yapılacak vergi incelemelerinde ayrı fiillerden kaynaklanan matrah farklarının bulunması halinde ise, Kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarlar gelir, kurumlar veya katma değer vergisi yönünden bulunan her bir matrah farkından ayrı ayrı mahsup edilecektir. Bu mahsup esnasında, bildirilen veya beyan edilen tutarların bulunan matrah farkları toplamından küçük olması halinde, bu tutarın vergi türüne isabet eden matrah farkı ile oranlanması suretiyle mahsup işlemi gerçekleştirilecektir.

Örnek 2: (K) Ltd. Şti. Türkiye'de sahip olduğu 400.000 YTL değerindeki taşınmazını 18/12/2008 tarihinde beyan ederek yasal defter kayıtlarına intikal ettirmiş ve fon hesabına aldığı söz konusu tutarı da süresinde sermayeye ilave etmiştir. Anılan kurum ile ilgili olarak bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle 2007 dönemi için 2011 yılında yapılan inceleme sonucu şirketin satışlarının bir kısmını düşük bedelli fatura düzenlemek suretiyle kayıt dışı bıraktığı tespit edilmiş, kayıt dışı bırakılan hasılat nedeniyle 300.000 YTL kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah farkı tespit edilmiştir. Ayrıca şirketin verdiği borçla ilgili tahsil ettiği faiz geliri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarlarını da kayıtlarına intikal ettirmediği için 200.000 YTL katma değer vergisi matrah farkı bulunmuştur.

Bu durumda, inceleme esnasında bulunan kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah farklarından, bu Kanun kapsamında beyan edilen 400.000 YTL orantılı bir şekilde mahsup edilecektir. Dolayısıyla, 400.000 YTL'nin {[300.000/(300.000+200.000)]x400.000=} 240.000 YTL'si kayıt dışı bırakılan hasılat nedeniyle bulunan (aynı fiilden kaynaklanan)  kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah farkından, {[200.000/(300.000+200.000)]x400.000=} 160.000 YTL'si ise diğer nedenle bulunan (ayrı fiilden kaynaklanan) katma değer vergisi matrah farkından mahsup edilecektir. Bunun sonucunda, 60.000 YTL matrah farkı üzerinden kurumlar ve katma değer vergisi, 40.000 YTL matrah farkı üzerinden de katma değer vergisi tarhiyatı önerilecektir.

Öte yandan, Kanun kapsamında beyana konu edilen tutarın 700.000 YTL olması halinde, inceleme esnasında öncelikle bulunan matrah farklarından bu Kanun kapsamında bildirilen 700.000 YTL'nin (300.000+200.000=) 500.000 YTL'si doğrudan mahsup edilecektir. Dolayısıyla, matrah farkı oluşmadığından herhangi bir tarhiyat önerilmeyecektir. Bildirilen tutardan arta kalan 200.000 YTL ise daha sonra herhangi bir nedenle yapılacak vergi incelemelerinde bulunacak matrah farklarından mahsup edilebilecektir.

5.4. Ortaklar cari hesabında yer alan borçların durumu

İşletmelerin bilançolarında, ortaklar cari hesabında yer alan borç tutarlarının Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası kapsamında banka veya aracı kurumlara yatırılmak suretiyle beyan edilmesi halinde, bahse konu borç tutarları bilanço pasifinde açılacak özel fon hesabına kaydedilebilecek ve süresinde sermayeye ilave edilebilecektir. Bu durumda, beyan edilen tutarlar da Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkrası çerçevesinde değerlendirilebilecektir.

5.5. Vergi farkları ve diğer vergiler

Kanun kapsamında bildirim veya beyan dışındaki herhangi bir nedenle, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesi yapılması halinde matrah farkından mahsup uygulaması, gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farklarıyla sınırlıdır.

Dolayısıyla, mükelleflerin gelir, kurumlar ve katma değer vergisine ilişkin vergi farkları ve haksız iadeden kaynaklanan tarhiyatlar ile bu vergiler dışındaki diğer vergilere yönelik yapılacak inceleme ve tarhiyatlar bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

5.6. Kanun hükümlerinden yararlanılabilmesi için öngörülen şartlar

5.6.1. Yurt dışında sahip olunan varlıklara ilişkin şartlar

Yurt dışında sahip olduğu varlıkları banka veya aracı kurumlara bildiren veya vergi dairelerine beyan eden gerçek veya tüzel kişilerce, söz konusu varlıkların 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğunun ve sahibi olunduğunun kanaat verici vesikalarla tevsik edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, yurt dışında bulunduğu ve sahip olunduğu bildirilen varlıkların, bildirim veya beyan tarihinden itibaren bir ay içerisinde Türkiye'ye getirilmesi veya bu sürede Türkiye'deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla,

- Banka veya aracı kurumlara bildirildiği veya vergi dairelerine beyan edildiği halde, 1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında bulunduğu ve sahibi olunduğuna ilişkin kanaat verici belge ile tevsik edilemeyen varlıklar nedeniyle,

- Yurt dışında bulunduğu ve sahip olunduğu bildirilen veya beyan edilen para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının, beyan veya bildirim tarihinden itibaren bir ay içerisinde Türkiye'ye getirilmemesi veya bu sürede Türkiye'deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmemesi nedeniyle

Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.

5.6.2. Türkiye'de sahip olunan varlıklara ilişkin şartlar

5.6.2.1. Bilanço usulüne göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri

Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilen, taşınmazlar dışındaki varlıklara ilişkin tutarların banka veya aracı kurumlarda açılacak hesaplara yatırılmak suretiyle yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi ve beyan tarihinden itibaren altı ay içerisinde sermayeye ilave edilmesi gerekmektedir.

Herhangi bir nedenle, belirlenen süre içerisinde söz konusu varlıklara ilişkin tutarların sermayeye ilave edilmemesi halinde, Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.

5.6.2.2. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler

Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerce Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlardaki hesaplara yatırılması ve yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla, söz konusu varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlara yatırılmaması ve yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmemesi halinde, Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.

5.6.2.3. Defter tutma yükümlülüğü bulunmayan mükellefler

Defter tutma yükümlülüğü bulunmayan mükelleflerce Türkiye'de sahip olunan ve beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlardaki hesaplara yatırılması gerekli olup, bu Kanun hükümlerinden faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır.

Dolayısıyla, söz konusu varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlara yatırılmaması halinde, Kanunun 3 üncü maddesinin beşinci fıkra hükmünden yararlanılamayacaktır.

6. Kanun Kapsamında Yapılacak Taleplerin Yerine Getirilme Zorunluluğu

İlgili kurum ve kuruluşlar, gerçek veya tüzel kişilerin Kanunun 3 üncü maddesi uyarınca yapılacak işlemlere ilişkin taleplerini yerine getirmek zorundadırlar. Ancak, banka veya aracı kurumlara bildirimi yapılan varlıklara ilişkin bildirim değeri üzerinden %2 oranında hesaplanan tutarın ödenmemesi durumunda, banka veya aracı kurumların söz konusu bildirimi alma zorunluluğu bulunmamaktadır.

7. Yurt dışından elde edilen kazançlara ilişkin istisnası uygulaması

Kanunun geçici 1 inci maddesi ile yurt dışında elde edilen bazı kazançlar, gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

7.1. İstisna uygulamasından yararlanacak olanlar

İstisna uygulamasından Türkiye'de tam mükellef olarak vergilendirilen gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, bu kazançlarını Türkiye'ye transfer etmeleri şartıyla yararlanabileceklerdir.

7.2. İstisna kapsamında bulunan yurt dışı kazançları

İstisna kapsamına;

- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar,

- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlardan elde edilen iştirak kazançları,

- Yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilen ticari kazançlar,

girmektedir.

30/4/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen kazançlar ile kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan ve 31/10/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen kazançlar da bu istisna kapsamındadır.

7.3. İstisna uygulamasının şartları

Madde kapsamına giren ve yurt dışından elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulamasından yararlanılabilmesi için;

- Söz konusu kazançların mükelleflerin Türkiye'de daha önce yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmemiş ve beyan edilmemiş olması,

- Yurt dışı iştirak kazancı ile yurt dışı iştirak hissesi satış kazancının ya da yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilen ticari kazançların 31/5/2009 tarihine kadar, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumların tasfiyesinden doğan kazançların ise 31/10/2009 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması

gerekmektedir.

Bu kazançların ilgili mevzuatı çerçevesinde Türkiye'ye getirildiği, mükelleflerce kanaat verici belgelerle ispat edilecektir.

7.4. İstisna uygulamasına konu yurt dışı kazançların beyanı

2008 ve önceki dönemlerde elde edilen ve Türkiye'de genel sonuç hesaplarına dahil edilmemiş olan yurt dışı kazançların, ilgili olduğu döneme bakılmaksızın toplu olarak 2008 yılına ilişkin verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde gelire veya kurum kazancına eklenmek suretiyle beyan edilerek, beyannamelerin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnaya konu edilmesi gerekmektedir.

30/4/2009 (bu tarih dahil) tarihine kadar elde edilen kazançlar da 2009 yılı için verilecek yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edilerek istisnaya konu edilecektir.

Tebliğ olunur.

[1] 22.11.2008 tarihli ve 27062 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.